Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.09.2008 по делу n А82-7435/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

этом суд I инстанции исходил из того, что налогоплательщиком не был обеспечен надлежащий учет приобретения, приходования, ввода и использования в производстве приобретаемых запасных частей, отсутствует возможность установить производственный характер заявленных налогоплательщиком затрат, налогоплательщиком не представлено необходимых и достаточных доказательств обоснованного заявления расходов.

В апелляционной жалобе ООО ПМК-313 «Связьстрой-3» указало, что не согласно с выводами суда I инстанции. Общество указывает, что в решении суда первой инстанции приведено новое основание непринятии в затраты сумм на приобретение запасных частей – налогоплательщиком не обеспечен надлежащий их учет, в то время, как ни в акте налоговой проверки, ни в решении нет претензий к учету. Налогоплательщик считает, что не основаны на нормах бухгалтерского и налогового учета включение в основные средства запасных частей, приобретенных для ремонта основных средств. По мнению Общества, данные объекты нельзя отнести к основным средствам, поскольку они не отвечают требованиям ПБУ-6 «Учет основных средств». Ссылаясь на положения пункта 1 статьи 252, подпункта 3 пункта 1 статьи 254, пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, Общество указывает, что из материалов налоговой проверки видно, что приобретенные налогоплательщиком комплектующие установлены на транспортные средства как собственные, так и арендованные, договоры аренды предусматривают, что на Обществе лежит обязанность вернуть арендованное имущество в исправном состоянии, а поскольку в процессе использования техники выходят из строя комплектующие, то у Общества возникает необходимость в их замене. Заявитель апелляционной жалобы обращает внимание суда на статью 260 Налогового кодекса Российской Федерации и считает, что судом первой инстанции не установлено, какая норма права была нарушена налогоплательщиком, исходя из какой нормы Общество не имеет право на принятие спорных расходов для целей налогообложения.

Рассмотрев апелляционную жалобу, Второй арбитражный апелляционный суд не находит оснований для ее удовлетворения в указанной части.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также от условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 Кодекса).

На основании пункта 5 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

В пункте 1 статьи 257 Кодекса определено, что под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н (далее Положение), устанавливающего правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В пункте 5 названного Положения определено, что к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Согласно пункту 6 Положения единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Из материалов дела следует, что ООО ПМК-313 «Связьстрой-3» приобрело в 2003 году у ОАО «Михневский РМЗ» навесное оборудование на Бару стоимостью 262 500 рублей по счету-фактуре № 3574 от 25.08.2003, у ФГУП «Хомяковский ОЭМЗ» лебедку с канатоукладчиком стоимостью 50 000 рублей по счету-фактуре № 446 от 24.11.2003, стоимость транспортных услуг согласно счету-фактуре № 446 от 26.11.2003 составила 4 167 рублей, у ООО «Телсис» Мини АТС - оборудование стоимостью 18 380 рублей по счету-фактуре № 43 от  30.11.2003, стоимость монтажа Мини АТС согласно счету-фактуре № 43 от 09.12.2003 составила 11 728 рублей, у индивидуального предпринимателя Мурашко В.Е. навеску для бульдозера (рыхлитель) согласно счету-фактуре № 544 от 24.12.2003 стоимостью 85 000 рублей; в 2004 году у ОМЗ ЗАО МГСС два ходоуменьшителя с установленным комплектом валов и муфт ходоуменьшителя согласно счету-фактуре № 101 от 31.03.2004 стоимостью 166 500 рублей (лист дела 136-137 том 1).

Приобретенное Обществом оборудование представляет собой отдельные конструктивно обособленные предметы, предназначенные для выполнения определенных функций, не составляющие единое целое, как между собой, так и с другими объектами основных средств, имеющимися у Общества.

Стоимость указанного имущества составляет более 10 000 рублей, принадлежит Обществу на праве собственности, используется им для извлечения дохода, срок полезного использования указанного использования составляет более 12 месяцев, имущество не предназначено для перепродажи.  Доказательств обратного налогоплательщиком не представлено.

То есть спорное имущество ООО ПМК-313 «Связьстрой-3» обладает всеми признаками основного средства. Обществом не представлено доказательств, что данные предметы являются запасными частями к транспортным средствам и иной технике, использованными для их ремонта.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган пришел к правильному выводу о том, что спорное имущество является амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается путем начисления амортизации; соответственно налогоплательщик неправомерно единовременно отнес к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, затраты на приобретение данного имущества в размере 413 395 рублей, за 2004 год в размере 166 500 рублей за 2005 год.

Из материалов дела следует, что ООО ПМК-313 «Связьстрой-3» в 2003 году приобрело у индивидуального предпринимателя Ройтенберг В.А. по счету-фактуре № 136 от 29.05.2003 гусеницы, стоимостью 78 500 рублей, у ООО «Практик-центр» по счету-фактуре № 227 от 16.11.2003 цепь гусеничную болотоходную, стоимостью 105 000 рублей.

В 2005 году ООО ПМК-313 «Связьстрой-3» приобрело у ООО «Снабженец» по счету-фактуре № 14 от 03.03.2005 двигатель, стоимостью 118 500 рублей, цепь гусеничную по счету-фактуре № 31 от 23.03.2005, стоимостью 182 445 рублей, по счету-фактуре № 43 от 18.04.2005 регулятор ТНВД 2 штуки, стоимостью 34 900 рублей, головка блока 4 штуки, стоимостью 59 860 рублей, по счету-фактуре № 4 от 17.02.2005 цепь гусеничную 2 штуки, стоимостью 330 000 рублей, фрикцион бортовой 4 штуки, стоимостью 75 000 рублей (лист дела 137 том 1).

Налоговым органом установлено в ходе проверки и не оспаривается сторонами, что данные предметы являются запасными частями для замены на тракторах и других транспортных средствах.

Суд апелляционной инстанции считает, что исходя из их назначения, данные предметы не могут быть признаны объектами основных средств, поскольку сами по себе не являются средствами труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, не являются отдельными конструктивно обособленными предметами, предназначенными для выполнения определенных функций. Указанные предметы без установки на какое-либо транспортное средство или механизм не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает необоснованным вывод налогового органа о том, что данные предметы являются основными средствами и их стоимость должна погашаться путем начисления амортизации.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что данные предметы приобретены для замены на тракторах и других транспортных средствах, арендованных ООО ПМК-313 «Связьстрой-3». Заявителем в материалы дела представлены договоры на предоставление услуг механизмами с экипажем № 5 от 05.05.2003, № 3 от 06.01.2004, договор аренды технических средств № 44 от 06.05.2003, договор аренды автотранспортного средства от 15.01.2005, на которые могли быть установлены указанные выше (лист дела 137 том 1) запасные части, исходя из их назначения (двигатель (списано на Т-130), цепи гусеничные, регулятор, головка блока (списано на Т-170, фрикцион бортовой) (листы дела 25-33, 42-43 том 3).

По договору № 5 от 05.05.2003 на предоставление услуг механизмами с экипажем ООО ПМК-313 «Связьстрой-3», являясь арендатором, не несет обязанности по текущему и капительному ремонту предоставленного транспорта. В соответствии с указанным договором Исполнитель выполняет услуги своими механизмами; обязуется в течение всего срока действия договора поддерживать надлежащее состояние механизмов, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.

Согласно пункту 2.1 договора № 3 от 06.01.2004 на предоставление услуг механизмами с экипажем данная обязанность возложена на арендатора (Заказчика), которым является ООО ПМК-313 «Связьстрой-3».

Договор № 44 от 06.05.2003 аренды транспортных средств (без экипажа) не предусматривает обязанностей по капитальному и текущему ремонту арендованных средств ни у арендатора, ни у арендодателя. По условиям договора аренды транспортного средства от 15.01.2005 (без экипажа) арендатор обязуется производить текущий ремонт за свой счет.

Исходя из условий договоров, на 2003 год действовали: договор № 5 от 05.05.2003 (аренды с экипажем) и договор № 44 от 06.05.2003;

на 2005 год действовали: договор № 3 от 06.01.2004 (аренды с экипажем), заключенный, с учетом положений статьи 610 Гражданского кодекса Российской Федерации), на неопределенный срок, расторжение которого в 2005 году материалами дела не подтверждается, а также договор от 15.01.2005.

В статье 634 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.

Согласно статье 422 Гражданского кодекса Российской Федерации договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

В силу пункта 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Как указано выше, договор № 5 от 05.05.2003 (аренды с экипажем) предусматривает обязанность Исполнителя, а не Общества по осуществлению текущего и капительного ремонта механизмов.

Условия договора № 3 от 06.01.2004 в части возложения обязанности по проведению текущего и капительного ремонта на арендатора, то есть Общество, противоречат статье 634 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Следовательно, спорные расходы на приобретение запасных частей к арендованным тракторам и другим транспортным средствам, не могут быть признаны экономически оправданными (обоснованными) расходами арендатора, и, соответственно затраты, произведенные Обществом на приобретение указанных запасных частей не подлежат включению в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения.

В соответствии со статьей 644 Гражданского кодекса Российской Федерации арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.

Однако, как правильно установил суд первой инстанции, Обществом не представлено доказательств, указывающих на то, что приобретенные им запасные части были установлены на конкретные тракторы и другие транспортные средства, арендованные по договорам № 44 от 06.05.2003 и от 15.01.2005 (без экипажа). По договорам