Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 31.08.2008 по делу n А82-2219/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

№4,5 на участок №6) - «Накладная на сдачу полуфабрикатов из формовочного цеха в цех обжига.» (Приложение №82) (т.7, л.д. 75-77). Накладные на передачу полуфабрикатов за 2004 к проверке не представлены, согласно пояснениям начальника планово-экономического отдела, накладные в 2004 -2006 годах оформлялись аналогично.

Налогоплательщиком не представлены доказательства выполнения  пункта 2.1.8 договора на оказание услуг, в соответствии с которым, Исполнитель обязан вести учет и обеспечивать надлежащее хранение материалов, сырья, полученных от Заказчика. Изделия белого фарфора за весь период производственного цикла находятся на участках, нигде не складируются (Приложение №83,74 к Акту №54) (т. 7, л.д. 78-82, т.6, л.д. 131-150).

Также материалами дела подтверждено, между ЗАО «Первомайский фарфор» (Заказчик) и ООО «Декор» (Исполнитель) заключен договор от 01.07.2004 (Приложение №86) на выполнение работ, срок действия договора до 01.07.2007 (т. 8, л.д. 1-4). Предметом данного договора является выполнение силами специалистов ООО квалифицированной работы по декорированию продукции Заказчика (ЗАО «Первомайский фарфор») на территории Заказчика с использованием производственных мощностей Заказчика, а Заказчик обязуется принять эту работу и оплатить ее. Факт передачи оборудования документально не оформлялся.

Договором не определены конкретные работы (технологические операции), которые должны быть выполнены квалифицированными специалистами ООО «Декор», не определен перечень квалифицированных специалистов ООО «Декор», которые должны выполнять работы для ЗАО «Первомайский фарфор».

Согласно п.2.1.4 Договора об оказании услуг, ООО «Декор» обязан ежедневно осуществлять передачу партий готовой продукции Заказчику. Вместе с тем, Инспекцией в ходе проверки установлено, что документальное оформление движения изделий по участкам после создания ООО «Декор» не изменилось (Приложение №90 к Акту) (т.8, л.д. 20-38), что свидетельствует о том, что имеет место внутреннее перемещение изделий между участками ЗАО «Первомайский фарфор», а не передача товаров между юридическими лицами, и указывает на  непрерывный технологический процесс изготовления фарфоровых изделий в ЗАО «Первомайский фарфор».

Кроме того, ООО «Декор» не выполняется пункт 2.1.8 Договора на оказание услуг, согласно которому общество должно вести учет и обеспечивать надлежащее хранение материалов, оборудования, полученных от Заказчика. Фактически, изделия белого фарфора, подлежащие декорированию, за весь период производственного цикла находятся на производственных участках ЗАО «Первомайский фарфор», обособленно не складируются (Приложение №91,92,74 к Акту  №54) (т.8, л.д.39-47).

Согласно пункту 2.1.2 Договора, ООО «Декор» обязано гарантировать надлежащее качество выполненных работ, однако акты на брак оформлялись по участкам №10, 11 ЗАО «Первомайский фарфор» как до создания общества, несмотря на то, что работы по декорированию переданы по условиям договора для выполнения ООО «Декор».

В соответствии с пунктом 5.3 договора, в случае получения в результате работы Исполнителя бракованной продукции, Заказчику возмещается стоимость материалов и изделий из фарфора. Однако при наличии брака в ООО «Декор» претензии со стороны ЗАО «Первомайский фарфор» не предъявлялись, и весь брак списывался на расходы ЗАО «Первомайский фарфор» (Приложения №№ 94-98 к Акту №54) (т.8, л.д. 119-145, т.9).

Показатели Актов выполненных работ, составляемых по итогам выполнения работ за месяц, не соответствуют ассортименту и количественным показателям «Планов - заказов» (приложения №№103,105 к Акту №54). Согласно протоколу допроса генерального директора ЗАО «Первомайский фарфор» Крюкова Н.В.,. указания о согласовании отклонений давались им в устной форме (Протокол допроса - Приложение № 27 к Акту №54)(т. 4, л.д. 44-48).

Из проведенного анализа плановых калькуляций ЗАО «Первомайский фарфор», ООО «Декор» и ООО «Фарфор - сервис» следует, что калькуляционная статья «прибыль» во вновь созданных обществах была выделена за счет перераспределения двух статей «заработная плата» и «начисления на заработную плату». Общая стоимость изготовления по калькуляции ЗАО «Первомайский фарфор» соответствует общей стоимости по калькуляции ООО «Декор» и ООО «Фарфор - сервис».

На основании данных о заработной плате в плановых калькуляциях ЗАО «Первомайский фарфор» и обществ установлено, что уровень заработной платы в калькуляциях ООО «Декор» и ООО «Фарфор - сервис» заложен в меньшей сумме, чем в калькуляциях ЗАО «Первомайский фарфор», следовательно, заработная плата в ООО «Декор» и ООО «Фарфор - сервис»  должна быть меньше, чем в ЗАО. Однако с учетом того факта, что зарплата во вновь созданных обществах  начислялась по тем же расценкам, что и в ЗАО «Первомайский фарфор», можно сделать вывод, что калькуляции по статьям составлялись формально и не использовались непосредственно для начислений заработной платы в ООО «Декор» и ООО «Фарфор - сервис». Из представленных к проверке документов по начислению зарплаты в обществах следует, что тарифы в ООО «Декор» и ООО «Фарфор - сервис»  и ЗАО «Первомайский фарфор» аналогичны, заработная плата осталась на прежнем уровне.

Фактически, ЗАО «Первомайский фарфор» финансировало ООО «Декор» и ООО «Фарфор - Сервис» лишь в размере заработной платы персонала, подлежащей выдаче работникам по ведомостям заработной платы (т.22, л.д. 12-127).

Таким образом, установлено, что на момент заключения вышеназванных договоров на выполнение работ, необходимые условия для выполнения работ, соответствующие специалисты у вновь созданных обществ отсутствовали, договоры, не определяют, какие конкретно действия (работы, операции) должен совершить исполнитель, в договорах не определен пункт и порядок получения/передачи сырья (полуфабрикатов), готовой продукции. Инспекцией установлено, что отчетность по договорам носит формальный характер, операции между обществами оформляются как операции по внутреннему перемещению, к выполнению положений договоров общества подходят формально, ряд положений договоров не выполняется, показатели актов выполненных работ не соответствуют показателям планов-заказов, меры ответственности за невыполнение условий договоров конкретно не определены, сторонами не применяются. Установлено, что произведенные Обществом по договорам выплаты в адрес исполнителей фактически покрывали только затраты на заработную плату и уплату налога при применении упрощенной системы налогообложения; из анализа калькуляций ООО следует вывод, что графа «Прибыль» выделена формально, плановые калькуляции составлялись также формально и не использовались непосредственно для начисления зарплаты во вновь созданных обществах, по спорным договорам оплата производилась независимо от наличия брака.

Установленные налоговым органом и судом первой инстанции формальность выполнения отдельных положений и невыполнение ряда положений договоров, а также фактическое отсутствие производственной   самостоятельности   ООО   «Декор» и ООО   «Фарфор - сервис» свидетельствуют о том, что интерес ЗАО «Первомайский фарфор» по данным договорам заключался в ежедневно осуществляемой трудовой функции трудового коллектива.

Таким образом, материалами дела подтверждено, что фактически руководство ООО «Декор» и ООО «Фарфор-сервис» осуществлялось руководящими работниками ЗАО «Первомайский фарфор»; указанные организации имеют один юридический адрес и занимают производственные площади по одному адресу; вновь созданные организации договоров аренды производственных зданий не заключали, основных средств, недвижимого имущества, производственного оборудования и транспортных средств не имели, данные обстоятельства свидетельствуют о взаимозависимости данных обществ.

ООО «Декор» и ООО «Фарфор-сервис» созданы незадолго до совершения спорных хозяйственных операций. Перевод работников Общества во вновь созданные организации носили формальный характер, фактическое место осуществления трудовой деятельности и трудовые функции у этих работников не изменились. Вновь созданные общества фактически функционируют как структурные подразделения ЗАО «Первомайский фарфор», которое является единственным контрагентом данных обществ. Сторонами не выполняются положения заключенных договоров о выполнении работ и оказании услуг, операции между Обществом и ООО «Декор» и ООО «Фарфор-сервис» оформляются с нарушением установленного порядка оформления операций между юридическими лицами. По договорам безвозмездного оказания услуг Общество выплачивало работникам заработную плату, организовывало и контролировало их труд.

С учетом изложенного апелляционный суд приходит к выводу, что действия ЗАО «Первомайский фарфор» были направлены на уклонение от уплаты единого социального налога на сумму выплаченной физическим лицам заработной платы и отклоняет доводы заявителя жалобы о несогласии с указанным выводом суда.

В качестве доводов, обосновывающих цель создания ООО «Декор» и ООО «Фарфор-сервис», налогоплательщиком заявлено, что в результате взаимодействия увеличен объем выпускаемой продукции, снижены материальные затраты на выпуск единицы продукции, улучшена управляемость персоналом, однако данные доводы не могут быть приняты во внимание, поскольку документально не подтверждены. Более того, в пояснительных записках к годовым бухгалтерским отчетам за 2005-2006 Обществом указано, что увеличение выпуска продукции в 2005 произошло в результате вложения средств инвесторов в восстановление существующего оборудования, а не в результате создания новых организаций, в 2006 объем выпускаемых изделий уменьшился. Следовательно, ссылка налогоплательщика на то, что улучшение финансового состояния предприятия связано именно с проведенной реструктуризацией, признается апелляционным судом несостоятельной, поскольку причинно-следственной связи между этими обстоятельствами из дела не усматривается.

Учитывая, что фактически управление персоналом во вновь созданных организациях осуществлялось работниками ЗАО «Первомайский фарфор», целью создания новых организаций не могло являться улучшение управления персоналом. Кроме того, сумма полученной прибыли за три года не превышает три тысячи рублей по каждой вновь созданной организации. Следовательно, получение коммерческой прибыли не являлось целью создания организаций.

Материалами дела подтверждено, что формальное исполнение ряда положений договоров направлено на создание видимости их действительности и реального исполнения и не выходит за рамки оформления производственных отношений между структурными подразделениями, выполняющими производственную программу  ЗАО «Первомайский фарфор».

Таким образом, ссылку заявителя жалобы на наличие в действиях ЗАО «Первомайский фарфор по созданию ООО «Декор» и ООО «Фарфор-сервис» и взаимодействием указанных предприятий разумной деловой цели, следует отклонить, учитывая, что материалы дела свидетельствуют о том, что все действия ЗАО «Первомайский фарфор» (учреждение указанных организаций, перевод их на упрощенную систему налогообложения, заключение с ними договоров на выполнение работ (оказание услуг) и выплата им вознаграждений по данным договорам) имели целью минимизацию налоговых платежей, направленную на уклонение от уплаты единою социального налога.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как разъяснено в пункте 3 указанного Постановления, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с пунктом 5 Постановления о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о следующих обстоятельствах: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Из указанного Постановления следует, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных  хозяйственного  смысла  и  не  имеющих  объяснений  неналоговыми  причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Апелляционный суд считает, что налоговым органов выявлены, отражены в материалах проверки и подтверждены убедительными доказательствами, а судом первой инстанции обоснованно приняты во внимание факты получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации единого социального налога, подлежащего уплате в бюджет, а именно:  предприятием операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, установлена невозможность реального осуществления указанных операций на момент заключения договоров; ООО «Декор» и ООО «Фарфор-сервис» созданы незадолго до совершения хозяйственных операции и по инициативе налогоплательщика; выявлена взаимозависимость участников сделок, заключение договоров на выполнение работ и оказание услуг носило формальный характер; вновь созданные общества фактически функционировали как структурные подразделения Общества; единственным контрагентом вновь созданных обществ являлось ЗАО «Первомайский фарфор»; финансирование налогоплательщиком обществ по договорам осуществлялось в размере заработной платы персонала.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе утверждает, что изменение юридической квалификации сделок ЗАО «Первомайский фарфор» с ООО «Фарфор - сервис» и ООО «Декор» произведено Инспекцией только на стадии судебного разбирательства и не установлено проверкой, что противоречит требованиям налогового законодательства. Однако указанный довод подлежит отклонению апелляционным судом, как не