Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 05.08.2008 по делу n А29-1901/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

налогоплательщика о неверном определении налоговым органом расходов,  подлежащих учету при определении налоговой базы единому социальному налогу и налога на доходы физических лиц в 2005 и 2006 годах в связи с наличием мертвого (нереализуемого) остатка, не могут быть приняты судом апелляционной инстанции,  с учетом следующего.

При определении понятий минимально допустимого (мертвого) остатка, минимально допустимого технологического и товарного остатка Предприниматель Мурадян А.Г. ссылается на пункт 10 Инструкции по учету нефтепродуктов на магистральных нефтепродуктопроводах РД 153-39-011-97.

Вместе с тем, данная Инструкция является обязательной для всех акционерных обществ АК «Транснефтепродукт», а также потребителей и поставщиков, пользующихся услугами АО магистральных нефтепродуктопроводов АК «Транснефтепродукт», независимо от принадлежности субъектов РФ и форм собственности, на всей территории Российской Федерации, а также при транспортировке в страны СНГ, Латвию, Венгрию и др. Предприниматель Мурадян А.Г. не относится к указанным потребителям и поставщикам.

Кроме того, тот факт, что для безопасной эксплуатации резервуаров, предназначенных для хранения нефтепродуктов, т.е. для соблюдения технических условий, правил технической эксплуатации и хранения нефтепродуктов, необходимо постоянное наличие в нем определенного количества этих нефтепродуктов, не говорит о том, что этот «мертвый» остаток каким-то образом расходуется в процессе эксплуатации резервуаров, теряет свои физико-химические свойства и не может быть реализован в последующие налоговые периоды (т.е. является нереализуемым остатком).

В соответствии с пунктом 4.2 Межгосударственного стандарта ГОСТ 1510-84 «Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение» (утвержден постановление Госстандарта СССР от 07.08.1984г. № 2776) бензины автомобильные, топлива дизельные хранят в металлических резервуарах с внутренними антикоррозионными покрытиями. В соответствии с пунктом 4.6 ГОСТ 1510-84 металлические резервуары, за исключением резервуаров предприятий длительного хранения, должны подвергаться периодической зачистке: не менее двух раз в год - для прямогонных бензинов, не менее одного раза в два года - для автомобильных бензинов, дизельных топлив. Следовательно, с определенной периодичностью остатки нефтепродуктов подлежат сливу для зачистки резервуаров, т.е. существует возможность полного опорожнения резервуаров.

Потери нефтепродуктов (если они фактически имеют место), возникающие при хранении в резервуарах, подлежат включению в расходы посредством норм естественной убыли в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса российской Федерации, согласно которому к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) от порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; статьей 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты о налогах и сборах» в соответствии с которой  до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Кодекса, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими  федеральными органами исполнительной власти. Действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года; Порядком применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании, утвержденного постановлением Госснаба СССР от 26.03.86 № 40.

Пунктом 1 данного Порядка утверждены: нормы естественной убыли нефтепродуктов 1 и 2 групп при приеме в резервуары; нормы естественной убыли нефтепродуктов 1 и 2 групп при хранении в резервуарах до одного месяца; нормы естественной убыли нефтепродуктов при хранении в резервуарах свыше одного месяца; нормы естественной убыли нефтепродуктов 3, 4, 5, 6 групп при приеме и хранении до одного месяца; нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске на автозаправочных станциях и пунктах заправки.

Согласно пункту 1.2 Порядка под естественной убылью нефтепродуктов понимаются потери (уменьшение массы при сохранении качества в пределах требований нормативных    документов),    являющиеся    следствием    физико-химических    свойств нефтепродуктов,     воздействия     метеорологических     факторов     и     несовершенства, существующих в данное время средств защиты нефтепродуктов от потерь при приеме, хранении и отпуске.

Согласно пункту 1.2 Порядка нормы естественной убыли нефтепродуктов являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи нефтепродуктов, выявленной при приеме нефтепродуктов или при инвентаризации в процессе их хранения. Списание нефтепродуктов в пределах норм естественной убыли до установления факта недостачи запрещается.

При таких обстоятельствах, основания для увеличения материальных расходов Предпринимателя и  признания недействительным решения Инспекции от 15.02.2008 № 12-16/19  в данной части, у апелляционного суда отсутствуют.

 Принимая постановление по данному доводу апелляционной жалобы налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает возможным учесть, что обстоятельства о наличии «мертвого» (нереализованного) остатка не были заявлены Предпринимателем в суде первой инстанции, не исследовались налоговым органом в ходе выездной проверки, данные доводы появились у налогоплательщика только в апелляционной жалобе.

2.3.  В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведения до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Согласно пункту 24 Порядка стоимость объектов основных средств, созданных самим индивидуальным предпринимателем для целей осуществления предпринимательской деятельности, определяется как сумма фактических расходов на их создание (в том числе материальных расходов, расходов на услуги сторонних организаций).

Пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации  установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществлённые в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В силу пункта 30 Порядка и пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаётся имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путём начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признаётся имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Из указанных норм права следует, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц, а учитываются при определении стоимости основных средств, которая погашается путём начисления амортизации.

Как следует из материалов дела, Предприниматель включил в состав расходов 2006 года затраты, связанные со строительством АЗС № 1 в м.Яг-Ёль, в размере 749 198 рублей 31 копейка. Указанные расходы понесены предпринимателем при оплате услуг ООО «Маг» за проведенные технические работы, при приобретении изделий из ПВХ (окна) у ООО «Евромастер» и оплате услуг индивидуального предпринимателя Селищева С.В по оформлению здания.

Из материалов дела следует, что 11.07.2006 на основании договора купли-продажи Предпринимателем Мурадяном А.Г. у ООО «Лукойл-Севернефтепродукт» под строительство АЗС приобретены основные средства: благоустроенная асфальтобетонная площадка площадью 6800 кв.м. стоимостью 653 062 рубля 36 копеек, без налога на добавленную стоимость, и трансформаторная подстанция стоимостью 109 649 рублей 50 копеек, без учета налога на добавленную стоимость (т. 4, л.д. 205-209).

На основании договора подряда, заключенного между Предпринимателем  Мурадяном А.Г. (заказчик) и ООО «Маг» (подрядчик) от 02.06.2006, подрядчик обязуется осуществить работы по строительству АЗС в м. Яг-Ёль. Работы по настоящему договору выполняются в соответствии с заданием заказчика и утвержденной проектно-сметной документацией.

Согласно акту о приемке выполненных работ № 1 от 31.08.2006, ООО «Маг» работа по договору подрядчиком выполнена, Предприниматель Мурадян А.Г. работу принял; стоимость выполненных работ, в соответствии со справкой о стоимости выполненных работ и затрат, составила 583 200 рублей, с учетом налога на добавленную стоимость, без налога – 494 237 рублей 29 копеек.

На основании выставленных ООО «Маг» счетов-фактур предпринимателем платежными поручениями № 235 от 29.08.2006, № 236 от 29.08.20006, № 237 от 31.08.2006, были перечислены денежные средства в оплату выполненных по договору подряда работ, в общей сумме 494 237 рублей 29 копеек, без НДС. В учетных документах Предпринимателя указанные расходы отражены как расходы на строительство АЗС (т.4, л.д. 169-180).

На основании договора № 509 от 22.08.2006, ООО «Евромастер» (продавец)  берёт на себя обязательство продать, отгрузить и установить изделия из ПВХ профиля, а Предприниматель Мурадян А.Г. (покупатель) обязуется своевременно принять, оплатить товар в соответствии с договором.

 На основании выставленного ООО «Евромастер» счета-фактуры от 04.09.2006 на сумму 125 742 рублей, в том числе НДС, без НДС -106 561 рубль 02 копейки. Предприниматель платежными поручениями № 232 от 23.08.2006 и № 281 от 26.09.2006  перечислил продавцу денежные средства в общей сумме 106 561 рубль 02 копейки (т. 4, л.д. 182-185).

Также между Предпринимателем Мурадяном А.Г. (заказчик) и предпринимателем Селищевым И.П. (исполнитель) заключен договор на производство работ от 09.10.2006, в соответствии с которым заказчик поручает, а исполнитель обязуется оформить АЗС согласно утвержденному эскизу, изготовить и установить световые буквы.

За выполненные работы на основании выставленных предпринимателем Селищевым И.П. счетов-фактур, Мурадян А.Г. платежными поручениями № 301 от 11.10.2006, № 342 от 14.11.2006, № 367 от 30.11.2006, перечислил исполнителю денежные средства на общую сумму 148 400 рублей, без НДС (т.4, л.д. 186-193).

Апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогоплательщика о правомерном включении указанных расходов в состав затрат текущего периода, поскольку здание АЗС и оборудование на учете как основные средства и амортизируемое имущество у Предпринимателя  не стоит ввиду отсутствия подтверждающих документов, в связи с чем отсутствует возможность и определить первоначальную стоимость объекта основных средств и, как следствие, отсутствовала возможность по увеличению стоимости здания АЗС на приобретенные изделия из ПВХ и расходы по оформлению, а также на расходы технического характера.

Согласно пункту 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, выполнение индивидуальным предпринимателем хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

Согласно разрешению № 54 от 19.06.2006 на строительство автозаправочной станции, станции техобслуживания в м.Яг-Ёль с.Объячево Прилузского района, разрешению на ввод объекта в эксплуатацию № 54 от 21.11.2006, заключению органа государственного строительного надзора о соответствии построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации № 156 от 22.11.2006, Техническому паспорту на автозаправочную станцию (дата изготовления 11.12.2008г.), свидетельству о государственной регистрации права серии 11 АА № 443993 от 23.01.2007, спорные расходы произведены Предпринимателем до введения в эксплуатацию АЗС (21.11.2006), поэтому спорные расходы до ввода объекта в эксплуатацию, не могли уменьшать налоговую базу Предпринимателя по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2006 год.

 Кроме того, подпунктом 3 пункта 15 Приказа Минфина РФ № 86н, МНС РФ № БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 года «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» предусмотрено, что когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы.             Материалами дела подтверждено и правомерно установлено судом первой инстанции, что объект «автозаправочная станция»,  состоящий согласно Техническому паспорту из здания операторной, здания слесарной, навеса над ТРК, топливораздаточных колонок, резервуаров подземных для топлива, информационной стелы, пожарного водоема, хозбытовой канализации, промливневой канализации, водопропускной трубы, площадки, линии электропередач, сетей телефонизации, трансформаторной подстанции,  введен в эксплуатацию 21.11.2006 (т.4, л.д. 25).

Следовательно, Мурадян А.Г. вправе был уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу  за 2006 год после 21.11.2006г. на сумму амортизации, начисленной на объект АЗС в целом  при условии документального подтверждения расходов, связанных с приобретением и (или) созданием амортизируемого имущества.

 В силу пункта 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н и действовавших в проверяемый период, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое,  предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.