Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 24.10.2010 по делу n А29-1602/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Согласно пункту 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ налоговая база по единому социальному налогу индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В силу вышеуказанных норм в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц и в состав расходов, учитываемых при исчислении единого социального налога, подлежат включению только расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления предпринимательской деятельности.

В силу положений статей 128, 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства не являются индивидуально-определенной вещью, а относятся к объектам гражданских прав, определенным родовыми признакам.  Соответственно, зачисление на расчетный счет предпринимателя денежных средств в размере равном сумме полученного в этот же день кредита не является достаточным основанием для вывода о том, что на расчетный счет были зачислены именно кредитные средства.

Кроме того, в материалах дела отсутствуют достаточные и достоверные доказательства однозначно подтверждающие факт передачи кредитных денежных средств, полученных по кредитному договору № 3512 от 09.03.2006, в кассу Предпринимателя, а затем их инкассацию на расчетный счет Предпринимателя. Судом первой инстанции правомерно не были приняты во внимание свидетельские показания Мокеевой О.М., состоящей с предпринимателем Сазоновым А.Ю. в трудовых отношениях (в проверяемый период была бухгалтером), поскольку данное лицо находится в служебной зависимости от предпринимателя, что дает основание полагать, что ее показания не являются результатом личных воспоминаний о событиях трех-четырехлетней давности. 

В соответствии с пунктом 2 «Рекомендаций по стандартам раскрытия информации при предоставлении потребительских кредитов» (приложение к письму ФАС РФ № ИА/7235, ЦБ РФ № 77-Т от 26.05.2005 «О Рекомендациях по стандартам раскрытия информации при предоставлении потребительских кредитов») под потребительскими кредитами понимаются кредиты, предоставляемые физическим лицам (потребителям) в целях приобретения товаров (работ, услуг) для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Как следует из материалов дела, пунктом 2.2 договора установлено, что кредит предоставляется на потребительские цели.

Заемщиком по указанному договору выступает физическое лицо – Сазонов А.Ю.

Из кредитного договора с банком не следует, что целями предоставления кредита являлось приобретение основных средств и пополнение оборотных средств Предпринимателя.

Доказательств того, что кредитные денежные средства были использованы на цели, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, предпринимателем не представлено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что получение кредита не связано с предпринимательской деятельностью Сазонова А.Ю., в связи с чем, отнесение на расходы процентов, уплаченных за пользование кредитными средствами, является неправомерным.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что главами 23 «Налог на доходы физических лиц» и 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ возможность уменьшения доходов на суммы процентов, выплаченных физическими лицами по кредитам, полученным на потребительские цели, не предусмотрена.

Апелляционная жалоба Предпринимателя в данной части удовлетворению не подлежит.

Пункт 7 решения суда.

Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик полагал, что доначисленные к уплате по результатам выездной проверки суммы единого социального налога, налога на добавленную стоимость должны быть включены в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц, а доначисленный к уплате по результатам выездной проверки налог на доходы физических лиц должен быть включен в состав расходов при исчислении единого социального налога.

 Суд первой инстанции удовлетворил данные требования налогоплательщика частично. Ссылаясь на пункты 1,3 статьи 221 Налогового кодекса РФ, определения Конституционного суда РФ № 182-О от 03.12.1998, № 83-О от 21.05.1999, пункт 47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам № 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002, суд первой инстанции пришел к выводу, что при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в состав профессиональных налоговых вычетов должны быть включены суммы доначисленного единого социального налога. В части включения в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц сумм доначисленного налога на добавленную стоимость,  и в части включения в состав расходов при исчислении единого социального налога сумм доначисленного налога на доходы физических лиц арбитражный суд отказал, так как указанный порядок не предусмотрен налоговым законодательством.

Инспекция в дополнении к апелляционной жалобе от 15.09.2010 не согласилась с решением суда в части включения в состав профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц  сумм доначисленного единого социального налога. По мнению налогового органа, доходы индивидуального предпринимателя при исчислении налога на доходы физических лиц могут быть уменьшены только на сумму фактически уплаченных им налогов и сборов. Инспекция считает ошибочным вывод суда о том, что норма пункта 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ является специальной  по отношению к норме пункта 1 этой же статьи, а Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам  № 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002 противоречит положениям пункта 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ.

Индивидуальный предприниматель Сазонов А.Ю. также не согласился с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Предприниматель полагает, что в соответствии с действующим налоговым законодательством доначисленный к уплате по результатам выездной проверки налог на добавленную стоимость должен быть включен в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц, а доначисленный к уплате по результатам выездной проверки налог на доходы физических лиц должен быть включен в состав расходов при исчислении единого социального налога.

Рассмотрев апелляционные жалобы Инспекции и Предпринимателя в данной части, Второй арбитражный апелляционный суд не находит оснований для их удовлетворения.    

Согласно статье 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

При исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций» Кодекса (статья 221 Налогового кодекса РФ).

Между тем в пункте 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в целях этой статьи к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

Таким образом, пункт 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ содержит исключение из общего правила, установленного пунктом 1 указанной статьи, и в состав налоговых вычетов могут быть включены как уплаченные, так и исчисленные к уплате суммы налогов (за исключением налога на доходы физических лиц).

Суд первой инстанции обоснованно в своем решении сослался на определения Конституционного суда РФ № 182-О от 03.12.1998 и № 83-О от 21.05.1999 в которых указано на то, что при коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, подлежат применению нормы специального закона и закона принятого по времени позднее.

Пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса является общей нормой, а пункт 3 указанной статьи – специальной нормой, устанавливающей порядок включения в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц сумм налогов. В соответствии со специальной нормой в состав налоговых вычетов  могут быть включены как уплаченные, так и исчисленные к уплате  суммы налогов (за исключением налога на доходы физических лиц).     

Следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в состав профессиональных налоговых вычетов должны быть включены суммы единого социального налога.

Суд первой инстанций установил, что индивидуальному предпринимателю Сазонову А.Ю. по результатам выездной налоговой проверки доначислен единый социальный налог, который не отнесен к расходам Предпринимателя при исчислении налога на доходы физических лиц за проверяемый период.

При таких обстоятельствах суд первой инстанций пришел к правильному выводу о том, что в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц должны включаться в качестве профессиональных налоговых вычетов суммы доначисленного Предпринимателю единого социального налога, и удовлетворил требования Предпринимателя по данному эпизоду.

Доводы Инспекции отклоняются как неосновательные.

Пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ следует, что к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Исходя из положений пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 170 Налогового кодекса РФ не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы физических лиц, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи.

Пунктом 18 «Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей», утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 установлено, что стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей, определяется исходя из цен их приобретения без учета суммы налога на добавленную стоимость, за исключением операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, из положений норм Налогового кодекса РФ в их взаимосвязи с указанным Порядком следует, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные индивидуальным предпринимателем покупателям в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в составе доходов, так же как и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) суммы налога на добавленную стоимость не включаются в состав профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса РФ.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что исчисленные к уплате суммы НДС в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц включению не подлежат.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В пункте 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных