Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2010 по делу n А09-2559/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

режим налогообложения в отношении основного производства наряду с налоговым режимом ЕНВД в отношении розничной торговли.

Судом установлено, что сотрудниками Общества, исполнявшими в 2005 году обязанности руководящих сотрудников - руководителя, главного бухгалтера, заместителя руководителя по экономике, бухгалтера по зарплате, кассира, выполнялись трудовые (должностные) обязанности как в отношении основной производственной деятельности (общий режим налогообложения), так и в отношении деятельности Общества по розничной торговле (режим налогообложения ЕНВД).

Возражая против доводов налогового органа, Общество указало на то,  что раздельный учет доходов и расходов в отношении видов деятельности на ЕНВД и общем режиме налогообложения в 2005 году осуществлялся, заявитель производил распределение заработной платы руководящим сотрудникам, в подтверждение чего сослался на мемориальный ордер №4 за 2005 год и главную книгу за 2005 год. Сумма заработной платы руководящих сотрудников составила за 2005 год 376 376 руб.

Между тем согласно представленному в материалы дела приложению №31 к акту ВНП (приложение №8, л.142-143) в мемориальном ордере №4, представленном Обществом в суде первой инстанции, отражалась информация о торговле, в то время как информация о заработной плате отражалась в мемориальном ордере №15, предоставленном налоговому органу в ходе проверки, который, в свою очередь, не содержит информации о распределении заработной платы руководящих сотрудников по видам деятельности.

При этом заявителем не представлено доказательств, позволяющих на основании представленных сторонами документов подтвердить правомерность его доводов и их соответствие фактическим обстоятельствам дела, наличия в главной книге за 2005 год соответствующих проводок.

Так, в частности, в январе 2005 года заработная плата руководящего состава Общества составила 98 470 руб., в то время как согласно расчету распределения заработной платы за январь 2005 года на счет 44/2 «расходы на продажу товаров» отнесено 68 911 руб. 71 коп., которые в сумме составляют заработную плату работников торговли в количестве 47 человек (т.6, л.131).

Согласно доводам налогового органа, Обществом в 2005 году не распределена заработная плата руководящих сотрудников по видам деятельности.

В обоснование указанного Инспекцией представлены расчеты    распределения   заработной   платы   за   2005  год (приложение №8, л.38-61), главная книга за 2005 год (приложение №3), мемориальный ордер №15 (приложение №5, л.200-246), приложения №№4, 12, 13 к акту ВНП, а также приложение №32 к акту ВНП (приложение №8, л.144-145).

 Так, по мнению Инспекции, заработная плата руководителей относилась на счет 25 «управленческие расходы», далее списывалась на счет 20 «основное производство», себестоимость продукции и  затем на счета финансовых результатов - 90 «себестоимость продаж» по реализации товаров и услуг на общем режиме налогообложения.

В результате исследования представленных доказательств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности доводов налогового органа о  неотнесении части заработной платы руководящих сотрудников Общества (руководитель, главный бухгалтер, заместитель руководителя по экономике, бухгалтер по зарплате, кассир) к ЕНВД  пропорционально доходам от видов деятельности, в сумме 455 984 руб., в том числе (приложение №32 к акту ВНП):

- заработной платы руководящих сотрудников за 2005 год в сумме 162 973 руб., начислений на зарплату в части ЕСН 26% - 42 373 руб., резерва   по отпускам 15% - 24 446 руб.;

- зарплаты в виде вознаграждений стимулирующего характера, оформленной в качестве материальной помощи, 210 818 руб., начислений (страхование от несчастных случаев 0,7%) за январь – август в сумме 827 руб., за сентябрь – декабрь в сумме 649 руб., а также резерва по отпускам 15% – 13 898 руб.

В силу пункта 10 статьи 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие в соответствии с НК РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Таким образом, отнесение Обществом расходов в сумме 455 984 руб., подлежащих отнесению на ЕНВД, ввиду распределения расходов пропорционально выручке от осуществляемых видов деятельности, к расходам по общепроизводственной деятельности для целей исчисления базы по налогу на прибыль за 2005 год, с учетом пункта 10 статьи 274 НК РФ, повлекло за собой завышение расходов по налогу на прибыль, занижение подлежащего уплате налога в сумме в сумме 109 436 руб. и начисление пени в сумме 28 943 руб. 58 коп.

ЕСН, ОПС.

Оспариваемым решением налогового органа Обществу доначислен ЕСН в сумме 4 313 194 руб., страховые   взносы   на    ОПС    в    сумме   2 615 000 руб., а также пени по ЕСН в сумме 1 192 607 руб. 65 коп., пени по страховым взносам на ОПС в сумме 740454 руб. 63 коп.

Заявителем оспариваются доначисления ЕСН в сумме 4 313 194 руб., пени по ЕСН в сумме 1 192 607 руб. 65 коп., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) за 2005 год в сумме 2 615 000 руб. и    за     2006  год  в   сумме    1 332 594 руб., пени по страховым взносам на ОПС в размере 740 454 руб. 63 коп.

Отказывая в удовлетворении заявления Общества о признании недействительным решения налогового органа в части требований в отношении доначислений страховых взносов на ОПС в сумме 1 332 594 руб., суд правомерно указал на то, что данная сумма налогоплательщику оспариваемым решением не доначислялась.

Так, из резолютивной части решения №24 (т.1, л.169-174) усматривается, что Обществу доначислены к уплате, в частности, страховые взносы на  ОПС   в   сумме 2 615 000 руб., в том числе за 2005 год в сумме 1 282 406 руб. и за 2006 год в сумме 1 332 594 руб.

В то же время Обществом предъявлены требования о признании решения недействительным в части доначисленных страховых взносов на ОПС за 2005 год – 2 615 000 руб., за 2006 год – 1 332 594 руб., что в сумме составляет 3 947 594 руб.

Основанием для доначисления Обществу ЕСН в сумме 4 304 302 руб. и страховых взносов на ОПС в сумме 2 610 212 руб., а также начисления пени по ЕСН в сумме 1 189 642 руб. 95 коп., пени по ОПС в сумме 738 404 руб. 09 коп. послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы за счет невключения материальной помощи, выплаченной работникам.

Возражая против правомерности доначислений, Общество указывало на индивидуализацию выплат, социальный характер выплаченной в 2005-2006 годах работникам материальной помощи, которая не являлась ни заработной платой, ни иными платежами за трудовой результат, а также на невключение выплаченной материальной помощи в расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

В подтверждение указанного Общество ссылается  на декларации по налогу на прибыль за 2005, 2006 годы, а также непредставление налоговым органом доказательств включения таких выплат в расходы в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Признавая неправомерными доводы заявителя, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001  №167-ФЗ  «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» установлено, что объектом обложения страховыми взносами являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации «Единый социальный налог».

В силу пункта 3 статьи 236 НК РФ перечисленные в пункте 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В пункте 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 №106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» указано, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным пунктом 2 статьи 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.

Из анализа представленных в материалы дела доказательств судом первой инстанции правомерно сделан вывод о том, что спорные выплаты материальной помощи на основании статьи 255 НК РФ подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Так, в соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в пункте 25 указанной нормы также закреплено, что к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников и предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

В силу положений пункта 23 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Правовое регулирование вопросов, связанных с оплатой труда работников, осуществляется нормами Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ).

Как следует из статьи 129 ТК РФ, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Согласно статье 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

В рассматриваемом случае Обществом не опровергнуто то обстоятельство, что выплата работникам материальной помощи осуществлялась ежемесячно. Размер материальной помощи устанавливался в размере до 100% и более, в то время как основными показателями для принятия решения о выплате материальной помощи являлись: наличие прибыли, выполнение обязательств по поставкам, отсутствие рекламаций и претензий со стороны потребителей продукции, выявления брака готовой продукции контролирующими органами.

Указанное подтверждается имеющимися в материалах дела положениями об условиях ежемесячной выплаты материальной помощи по ЗАОр «Стародубский хлебокомбинат» на 2005, 2006 годы (приложение №10, л.126-133).

Кроме того, указанные документы служат опровержением довода Общества о социальном характере материальной помощи, что отражено в протоколах заседаний наблюдательного совета ЗАОр «Стародубский хлебокомбинат» за 2005-2006 год (приложение №10, л.2-33).

Согласно буквальному тексту положений об условиях выплаты материальной помощи такие положения введены в целях усиления воздействия на повышение эффективности производства и производительности труда, улучшения качества продукции. При этом указанные положения содержат перечень показателей, при наличии которых работники лишаются материальной помощи или получают таковую в меньшем размере. В указанном перечне вопрос о выплате материальной помощи ставится в зависимость не только от характера работы, но и от достижения определенных производственных результатов, соблюдения трудовой дисциплины.

Факт дифференциации ежемесячных выплат материальной помощи от указанных в положениях условий находит свое подтверждение и в приказах об оказании материальной помощи (приложение №10, д.134-157).

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод заявителя об индивидуальности выплат, поскольку ни в ходе проведенной ответчиком проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлено доказательств персонифицированности выплат, в частности, наличия заявлений соответствующих граждан (сотрудников) на выделение материальной помощи с обоснованием причины такого выделения.

С учетом изложенного вывод суда первой инстанции о том, что спорные выплаты по своей правовой природе носят стимулирующий характер и, соответственно, входят в систему оплаты труда работников, является обоснованным.

Кроме того, согласно письменным объяснениям Общества, представленным налоговому органу в ходе проведения контрольных мероприятий (приложение №8, л.65), «материальная помощь работникам предприятия и иным лицам выплачивалась за счет собственных средств».

Между тем, из материалов дела усматривается, что размер выплаченной материальной помощи в 2005 году составил 8 555 500 руб., в 2006 году – 8 820 630 руб., в то время как согласно декларации Общества по налогу на прибыль, годовому балансу, налоговая база (совокупный размер прибыли) для исчисления налога в 2005 составила 62 333 руб., в 2006 году – 18  000 руб.

Доказательств осуществления выплат за счет средств специального назначения, целевых поступлений или за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении Общества по итогам налогового периода, в материалы