Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2010 по делу n А09-2559/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

9, л.24).

Из документов,  представленных налогоплательщиком в рамках выездной налоговой проверки (приложение №1, л.22-74), в частности, расшифровки кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006 (приложение №1, л.25-27), подписанной генеральным директором ОАО «Стародубский хлебокомбинат» Пригаро В.Ф. и главным бухгалтером Хоменко Т.В., следует, что сумма кредиторской задолженности ОАО «Стародубский хлебокомбинат» на 01.01.2006  по счету 60 составляет 4 852 111 руб., в том числе НДС – 292 907 руб.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к  правильному выводу о том, что Обществом не подтвержден факт наличия    непогашенной    кредиторской задолженности   в     сумме   8 960 918 руб. (4 108 807  руб. + 4 852 111 руб.) по состоянию на 01.01.2006,  отраженной, согласно пояснениям представителя Общества, на счетах 60, 76/5 и явившейся основанием для применения в первом полугодии 2006 года налоговых вычетов по НДС в сумме 112 127 руб. ежемесячно. Представленные Обществом счета-фактуры сами по себе, с учетом положений Закона №119-ФЗ, не могут свидетельствовать о наличии кредиторской задолженности в заявленном Обществом размере и непогашении налогоплательщиком такой задолженности по состоянию на 01.01.2006.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно отказал Обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения №24 в части доначисления НДС в сумме 357 817 руб., начисления пени в размере 76 440 руб.

Довод жалобы о том, что  в оспариваемом решении налогового органа отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы, позволяющие установить, какие конкретно факты хозяйственной деятельности предприятия квалифицированы как налоговые правонарушения, не может быть принят во внимание по следующим основаниям.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Аналогичную позицию выразил Президиум ВАС РФ, который в постановлении от 18.10.2005 N 4047/05 указал, что налогоплательщик для применения налоговых вычетов обязан доказать их обоснованность. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

В силу данных положений для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующие документы.

Указанная обязанность Обществом не исполнена, налогоплательщик не доказал правомерность налоговых вычетов, так как не представил доказательства неоплаты спорных счетов-фактур в 2005 году.

Эпизод «Несоответствие  НДС, исчисленного при реализации товаров (работ, услуг)  по данным книг продаж и данным налоговой декларации по НДС».

Основанием для доначисления НДС в сумме 409 083 руб. и начисления соответствующих пени явилось несоответствие НДС, исчисленного при реализации товаров (работ, услуг) по данным книг продаж, регистров бухгалтерского учета и данным налоговой декларации.

Не соглашаясь с   указанными  доначислениями    в     части    НДС    в   сумме 13 998 руб. и начислениями  пени в сумме 2 868 руб., Общество ссылалось  на то, что за апрель, июнь, август, сентябрь 2006 года, июнь 2007 года суммы НДС, указанного в декларациях и исчисленного при реализации товаров (работ, услуг), соответствуют данным бухгалтерского и налогового учета.

В обоснование своих требований Обществом, для проведения на основании определения суда от 24.06.2008 сверки, представлены исправленные копии счетов-фактур (приложение №4, л.2-4, 40-41):

 -  №1089 от 31.10.2005 на сумму 181 145 руб. 60 коп. на реализацию молока. НДС, подлежащий уплате с наценки, составил 4 504 руб. 26 коп. Согласно книге продаж    за     октябрь     2005 года по прочей реализации НДС        уплачен в сумме 8  167 руб. 07 коп. по счету-фактуре №1089 от 31.10.2005 на сумму 181 145 руб. 60 коп.;

- №1091 от 31.10.2005 на сумму 256 543 руб. 60 коп. на реализацию молока. НДС, подлежащий уплате с наценки, составил 4 453 руб. 10 коп.     Согласно книге продаж      за      октябрь 2005 года по прочей реализации НДС   уплачен     в    сумме 8 167 руб. 07 коп. по счету-фактуре №1089 от 31.10.2005    на   сумму 181 145 руб. 60 коп.;

 - №680 от 31.07.2006 на сумму 426 442 руб. 50 коп. на реализацию молока. НДС, подлежащий уплате с наценки, составил 7 975 руб. 20 коп. Согласно книге продаж     за    июль 2005 года по прочей реализации НДС     уплачен        в    сумме 10 572 руб. 95 коп. по счету-фактуре №680 от 31.07.2006  на сумму 426   442 руб. 50 коп.;

 - № 952 от 31.10.2006 на сумму 392  483 руб. 01 коп. на реализацию молока. НДС, подлежащий уплате с наценки, составил 3154 руб. 96 коп. Согласно книге продаж    за    октябрь 2005 года по прочей реализации НДС    уплачен     в      сумме 6   279 руб. 87 коп. по счету-фактуре №952 от 31.10.2006 на  сумму 392 483 руб. 01 коп.;

 - №1039 от 31.11.2006 на сумму 229 984 руб. 86 коп. на реализацию молока. НДС, подлежащий уплате с наценки, составил 1 850 руб. 46 коп. Согласно книге продаж    за     октябрь    2006    года     по прочей реализации НДС  уплачен в сумме 1 850 руб. 46 коп. по счету-фактуре №1039 от 31.11.2006 на сумму 229 984 руб. 86 коп.

Оценив представленные заявителем счета-фактуры и дополнительные листы книг продаж (приложение №4, л. 291-295), суд первой инстанции пришел к правильному выводу о нарушении Обществом порядка оформления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 НК РФ, что  в свою очередь явилось основанием для отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 28.03.2008 №24 в части доначисления НДС в сумме 13 998 руб. и начисления пени в сумме 2 868 руб.

Как усматривается из материалов дела, Обществом внесены соответствующие исправления в счета-фактуры №№1039, 952, 680, 1091, 1089, а также внесены исправления в книги продаж по спорным периодам.

Однако из представленных дополнительных листов книг продаж следует, что датой их оформления является 04.07.2008.

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, в том числе  при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии  со статьей 149 НК РФ.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914 (далее – Правила).

В соответствии с п. 29 Правил не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Согласно п. 16 Правил продавцы обязаны вести книгу продаж, в которой регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость. При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Порядок внесения исправлений в первичные учетные документы определен п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Согласно названной норме в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Таким образом, порядок внесения изменений в счета-фактуры не предусматривает возможности устранения допущенных в счетах-фактурах ошибок посредством их переоформления  на новые.

Налог на прибыль.

Эпизод «Завышение расходов  по молоку, прочим расходам».

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 407 899 руб., пени в сумме 107 880 руб. 93 коп. послужил вывод налогового органа о завышении налогоплательщиком в 2005 году расходов в сумме 1 699 578 руб., в том числе   по    приобретению молока в    сумме 1 562 412 руб., прочей      реализации – 137 166 руб.

Указанный вывод сделан налоговым органом по результатам исследования главной книги за 2005 год (приложение к акту ВНП №12), помесячных расчетов калькуляции себестоимости основных видов продукции (приложение №19 к акту ВНП), приложений к акту ВНП №13 «приложение к мемориалу-ордеру №15», №21 «расчет поэтапного списания расходов на счета финансовых результатов «себестоимость продаж» со счета 20 «расходы основного производства», №22 «расчет-расшифровка распределения затрат по статьям прямых и косвенных расходов».

Налогоплательщик, возражая против доводов налогового органа, указывал на неправомерность расчета калькуляции себестоимости продукции как основания для доначисления налога на прибыль ввиду того, что калькуляции являются частью бухгалтерского учета, в то время как Обществом для определения расходов ведется налоговый учет, а также на необоснованность выводов налогового органа, изложенных в оспариваемом решении и акте ВНП.

По данным налогоплательщика, себестоимость реализованной продукции, согласно строке  110 «стоимость реализованных покупных товаров» декларации по налогу на прибыль за 2005 год (приложение 8,  л.158), составила 6 523 050 руб.

Между тем в ходе проведения сравнительного анализа данных налоговой декларации с данными первичных документов бухгалтерского учета, а также мемориальными ордерами по счетам 90/2 «себестоимость продаж», 91/2.2 «себестоимость автоуслуг», 91/3.2 «себестоимость прочей реализации», 91/4.2 «себестоимость газированных напитков» , 93/2 «себестоимость продаж молока» Инспекцией выявлено несоответствие заявленных данных по себестоимости продаж молока в сумме 1 562 412 руб. и, суммарно, по себестоимости прочей реализации -137 166 руб. Всего на сумму 1 699 578 руб. (приложения к акту №12,№19,№21).

Однако из материалов дела не усматривается представление налогоплательщиком документов в опровержение представленного налоговым органом расчета, содержащегося в приложениях к акту ВНП.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера),  аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 №114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

Из содержания ст. 314 НК РФ следует, что в качестве сводных форм систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета необходимо применять аналитические регистры налогового учета.

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

В соответствии со ст. 9 Закона №129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В этой связи суд первой инстанции обоснованно посчитал, что ни в ходе проверки, ни в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Обществом не представлено налоговому органу в полном объеме документов налогового учета, в частности, регистров налогового учета, свидетельствующих о ведении налогоплательщиком налогового учета, и содержащих наименование