Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2010 по делу n А09-2559/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

регистра, период составления, измерители операций, наименование хозяйственных операций, подписи уполномоченных лиц (с расшифровкой).

Кроме того, в учетной политике Общества не закреплена форма регистров, принятых им для ведения.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о фактическом ведении Обществом бухгалтерского, а не налогового учета, что и явилось основанием для проведения налоговым органом проверки представленных в ходе ВНП документов бухгалтерского учета и сравнительного анализа полученной информации с данными, содержащимися в налоговых декларациях Общества за 2005 год.

Так, результаты анализа записей главной книги за 2005 год (приложение №3), приобщенной налоговым органом к акту ВНП приложением №12, помесячных расчетов калькуляций себестоимости основных видов продукции за 2005-2006 годы (приложение №8, л.71-100), оформленных приложением №19 к акту ВНП, приложений к мемориалу-ордеру №15 (приложение №8, л.11-63), оформленных приложением №13 к акту ВНП, послужили основанием для систематизации полученных сведений и оформления налоговым органом сводных расчетов себестоимости за 2005-2006 годы (приложение №8, л.101, 102) – приложение №20 к акту ВНП, расчетов (расшифровки) распределения затрат по статьям прямых и косвенных расходов (приложение №8, л. 105, 106) – приложение №22 к акту ВНП, расчета поэтапного списания расходов на счета финансовых результатов «себестоимость продаж» со счета 20 «расходы основного производства» (приложение №8, л.103, 104) – приложение №21 к акту ВНП.

Указанные документы в их совокупности подтверждают вывод налогового органа о расхождениях по расходам в отношении приобретенных товаров оптовой торговли, закупочной стоимости молока и иных товаров в сумме 1 699 578 руб.

В надлежащий срок Обществом не представлены документы налогового учета, опровергающие выводы Инспекции, в то время как имеющиеся в материалах дела и оформленные в качестве приложений к материалам проверки (акту ВНП) документы подтверждают позицию налогового органа и опровергают довод Общества о недоказанности и неуказании налоговым органом на выявленные в ходе проверки нарушения.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о правомерности проведения Инспекцией анализа данных бухгалтерского учета, повлекшего выявление расхождений данных учета и заявленных в налоговой декларации и приведшего к выявлению необоснованного увеличения Обществом себестоимости по приобретенным товарам оптовой торговли и, как следствие, завышения расходов в целях     определения    налоговой    базы    по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 1 699 578 руб., является обоснованным.

Эпизод «Включение  суммы платежей в виде пеней и штрафов за несвоевременное перечисление налогов в бюджет в состав расходов за 2005 год».

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 43 722 руб., пени  в сумме 11 563 руб. 57 коп. послужил вывод налогового органа о включении налогоплательщиком суммы платежей в виде пеней и штрафов за несвоевременное перечисление налогов в бюджет по платежному поручению от 22.07.2005  №0946 в сумме 182 174 руб. 80 коп. в расходы для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

В последующем счет 25 «управленческие расходы» закрыт на счет 20 «основное производство», что подтверждается мемориальными ордерами №2, №13, №26 за 2005 год, приложением №12 к Акту ВНП (главная книга).

В платежном поручении от 22.07.2005 №946 в графе «назначение платежа» указано, что перечисленные денежные средства направлялись в счет погашения задолженности по налогам и сборам по постановлению от 05.07.2005 №19.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 статьи 270 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются, в частности, расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Из имеющегося в материалах дела заявления Общества (т.1,л.4) усматривается, что ОАО «Стародубский хлебокомбинат» первоначально сообщало, что сумма 182 174 руб. представляет собой пени и штрафы, однако, возражая против доводов налогового органа,  Общество указало  на отнесение данной  суммы не к прямым расходам, а, согласно главной книге за 2005 год, на счет 99 «прибыли и убытки», что в силу пункта 12 ПБУ 10/99 считало  правомерным.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с изложенной позицией Общества о правомерности отнесения пеней и штрафов по налоговым обязательствам к внереализационным расходам, поскольку в силу п. 12 ПБУ 10/99 «расходы организации» к внереализационным расходам относятся штрафы, пени и неустойки из договорных обязательств, тогда как обязательства по уплате налоговых платежей таковыми не являются.

Иное толкование пункта 12 ПБУ 10/99 противоречит содержанию п. 2 ст. 270 НК РФ.

В ходе судебного разбирательства  в суде первой инстанции представитель Общества пояснил, что на счет 25 «управленческие расходы» по мемориальному ордеру №2 отнесена сумма 66 836 руб. 70 коп., состоящая из процентов за пользование кредитом банка. Указанная в решении налогового     органа сумма 182 174 руб. в оборотах по счету 25 за июль 2005 года не значится и фактически отражена по счету 69/2 «расчеты по пенсионному обеспечению» (т.3, л.40).

Однако согласно письменным пояснениям Общества (т.5,л.74), представленным в последующем, ОАО «Стародубский хлебокомбинат» подтвердило факт отнесения из перечисленной платежным поручением от 22.07.2005 №946 суммы на счет 99 «прибыли и убытки» суммы пени, размер которой составляет уже 30 924 руб. 76 коп., в подтверждение чего Общество сослалось на мемориальный ордер №2 за июль 2005 года.

Таким образом, доводы Общества в обоснование своей позиции суд первой инстанции правомерно счел противоречивыми и не подтвержденными надлежащими доказательствами, в связи с чем пришел к правильному выводу об отказе в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 43 722 руб. и пени  в сумме 11 563 руб. 57 коп.

Эпизод «Включение в состав расходов суммы в размере 590 068 руб.: разовые премии-244 463 руб., сумма, не подтвержденная документально, - 345 606 руб.»

Не соглашаясь с доначислением налога на прибыль в сумме 141 616 руб., пени 374 54 руб. 53 коп., Общество указало на неправомерность выводов Инспекции о завышении расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 590 069 рублей за счет невключения в состав налоговой базы суммы остатков неиспользованного резерва на оплату отпусков в сумме 590 068 рублей,  ввиду наличия проводки ДТ 89 «резерв на оплату отпусков» - КТ 99 «прибыли и убытки».

В пункте 6 раздела 2 оспариваемого решения налогового органа и пункте 2.2.2.1.2. акта ВНП указано на неправомерность отнесения остатков резервов на оплату отпусков, в частности за 2005 год, в сумме 590 069 руб. в кредит счета 99, ввиду непроведения инвентаризации таких остатков.

Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Порядок ежемесячного начисления на заработную плату резерва на оплату очередных отпусков в размере 15% утвержден приказами по учетной политике предприятия на 2005 -2006 г.г.

Пунктом 1 статьи 285 НК РФ определено, что налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.

В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Таким образом, остатки резерва на конец налогового периода, в данном случае на 31.12.2005, действительно, подлежали включению в состав налоговой базы текущего налогового периода, однако при обязательном проведении инвентаризации

резерва.

Между тем доказательств инвентаризации резерва на оплату отпусков и образования остатков, в частности, по итогам 2005 года в сумме 590 069 руб., в материалы дела не представлено.

Однако основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 141 616 руб. и пени в сумме 37 454 руб. 53 коп. послужил вывод налогового органа о неправомерном включении в состав расходов налоговой базы по налогу на прибыль 590 069 руб., в том числе разовых премий в сумме 244 463 руб. и не подтвержденных документально расходов в сумме 345 606 руб.

Как установлено судом, в 2005 году Обществом по мемориальному ордеру №15 осуществлялось списание разовых выплат (премий к юбилейным датам и к календарным праздникам) в дебет счета 99 «прибыли и убытки», сумма которых составила 244 463 руб. (приложение №8, л.38-61).

В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Статьей 255 НК РФ определено, что расходами налогоплательщика на оплату труда являются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Между тем  при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности,  расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п.п. 21,22 ст.270 НК РФ).

При этом судом установлено, что налогоплательщиком  не представлено в материалы дела доказательств того, что указанные премиальные выплаты в сумме 244 463 руб. осуществлялись на основании трудовых и (или) коллективных договоров  и соответствуют признакам расходов на оплату труда, сформулированным в ст. 255 НК РФ, не могут быть отнесены в дебет счета 99 в расходы для целей исчисления налога на прибыль, а подлежат выплате за счет чистой прибыли Общества, средств специального назначения или целевых поступлений.

При этом размеры налоговой базы Общества по налогу на прибыль за 2005 год  согласно декларации по налогу на прибыль за 2005 год  составили 62 000 руб., остаток неиспользованной прибыли на 01.01.2005  согласно форме  1 бухгалтерского баланса Общества и главной книге за 2005 год  составил 167 000 руб.

Таким образом, Общество не располагало достаточными денежными средствами для осуществления разовых выплат (премий) в сумме 244 463 руб.

Факт списания на убытки (в дебет счета 99) за 2005 год  суммы 345 606 руб. подтверждается мемориальным ордером №26 (т.6, л.1-23).

В то же время указанные расходы (убытки) Общества не подтверждены документально, в их отношении отсутствуют бухгалтерские справки (расшифровки) и подтверждающие первичные бухгалтерские документы. Пояснений заявителя относительно природы убытков, отраженных в мемориальном ордере 26 в дебет счета 99 «прибыли и убытки» в сумме 345 606 руб.,  материалы дела также не содержат.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что заявителем не представлено доказательств заявленных требований  в указанной части.

Эпизод «Нераспределение заработной платы с начислениями руководящих работников по видам деятельности, исходя из выручки и расходов по видам деятельности в 2005 году».

В ходе налоговой проверки налоговым органом  выявлен факт завышения Обществом косвенных расходов за 2005 год по его основному виду деятельности на сумму 455 984 руб. в связи с  нераспределением  заработной платы руководящего состава Общества (руководитель, главный бухгалтер, заместитель руководителя по экономике, бухгалтер по зарплате, кассир) по его видам деятельности (общий и специальный налоговые режимы), что отражено в п. 7 разд. 2 оспариваемого решения, п.2.2.2.2. акта ВНП, что,  в свою очередь,   привело к доначислению налога на прибыль в сумме 109 436 руб. и  пени в сумме 28 943 руб. 58 коп.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Из совокупности положений пунктов 9 статьи 274 НК РФ следует, что организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, определяют расходы, в случае невозможности их разделения, пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Сторонами не оспаривалось, что Общество в проверяемом периоде применяло общий