Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2010 по делу n А54-2657/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

193 от 26.03.2005 г., № 191 от 26.03.2005 г., счетах-фактурах № 193 от 26.03.2005 г., № 191 от 26.03.2005 г. выполнены не Ямбаевым Р.Ш., а иным лицом; подписи от имени Ямбаева Р.Ш., выполненные в товарно-транспортных накладных № 280 от 15.04.2005г., № 268 от 13.04.2005 г., № 207 от 29.03.2005 г., № 159 от 22.03.2005 г., № 155 от 18.03.2005 г., № 138 от 14.03.2005 г., № 137 от 14.03.2005 г., № 68 от 11.02.2005 г., № 40 от 31.01.2005 г., № 36 от 28.01.2005 г., счетах-фактурах № 280 от 15.04.2005г., № 268 от 13.04.2005 г., № 207 от 29.03.2005 г., № 159 от 22.03.2005 г., № 155 от 18.03.2005 г., № 138 от 14.03.2005 г., № 137 от 14.03.2005 г., № 68 от 11.02.2005 г., № 40 от 31.01.2005 г., № 36 от 28.01.2005 г. вероятно выполнены не Ямбаевым Р.Ш., а другим (и) лицом (ми);

- последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена ООО «Оптима торг» за 9 месяцев 2005 г. (указаны незначительные суммы доходов – 17585 руб. и расходов в сумме 16102 руб.);

- ООО «Оптима торг» имеет 4 признака фирмы- однодневки (адрес массовой регистрации, массовый руководитель, массовый учредитель, массовый заявитель);

- по адресу, указанному в учредительных документах, ООО «Оптима торг» не располагается;

- согласно пояснениям свидетеля Ямбаева Р.Ш. (протокол допроса свидетеля от 27.12.2007 г. № 29)  в 2004 г. им был утерян паспорт, каким образом ООО «Оптима торг» было зарегистрировано по его утерянному паспорту он не знает, договор на поставку продукции с ОАО «Рязанский завод плавленых сыров» он не заключал, о финансовых отношениях ООО «Оптима торг» и ОАО «Рязанский завод плавленых сыров» слышит впервые.

 В соответствии с  ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности (часть 2 ст. 71 АПК РФ).

Выводы суда первой инстанции о том, что ООО «Оптима торг» имеет признаки фирмы-однодневки, сдает бухгалтерскую и налоговую отчетность с незначительными показателями, основаны на выводах ИФНС России № 3 по Рязанской области, полученных в ходе встречной проверки ООО «Оптима торг».

В материалах дела также содержаться налоговые декларации ООО «Оптима торг» по налогу на прибыль и НДС за 2005 г. (т.33, л.д. 18-36). Указанные декларации не содержат подписи и печати налогоплательщика, при этом отсутствует протокол входного контроля, сведения о распечатке из информационного ресурса налогового органа. Поэтому является обоснованным довод ОАО «Рязанский завод плавленых сыров» о том, что указанные документы не отвечают критериям доказательств в арбитражном процессе.

Исполнение сделки между ОАО «Рязанский завод плавленых сыров» и ООО «Оптима торг» имело место в 2005 г., акт установления нахождения юридических лиц в помещении по адресу: г. Москва, Фурманный пер., д.10, стр. 1 (т.33, л.д. 6-7) составлен по состоянию на 14 августа 2007 г.   Таким образом, факт отсутствия органов управления ООО «Оптима торг» по юридическому адресу спустя 2 года после исполнения сделки не влияет на возможность ее исполнения в 2005 г.

Суд первой инстанции в качестве обоснования своих выводов сослался на свидетельские показания Ямбаева Рината Шамильевича, полученные в ходе выездной налоговой проверки и отраженные в протоколе допроса 27.12.2007 г. (т. 39, л.д. 18-20).

При оценке данного доказательства судом первой инстанции не были учтены следующие обстоятельства.

Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц учредителем и руководителем ООО «Оптима торг» является Ямбаев Ринат Шамилевич, проживающий по адресу: г. Москва, Севастопольский проспект, д. 19, корп. 3, кв. 79, паспорт гражданина РФ 45 04 881533 (т. 33, л.д. 8-17).

Согласно протоколу допроса 27.12.2007 г. был допрошен Ямбаев Ринат Шамильевич, проживающий по адресу: г. Москва, ул. Остафьевская, д.8, корп. 2, кв. 21, паспорт гражданина РФ 45 08 144456 (т. 39, л.д. 18-20).

Таким образом, согласно выписке из ЕГРЮЛ и протоколу допроса имеются разночтения в части отчества допрошенного, его места жительства и паспортных данных. При таких обстоятельствах нельзя сделать однозначный вывод о том, что налоговым органом было допрошено именно то лицо, которое значилось в учредительных документах ООО «Оптима торг».

В соответствии со ст.  64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Протокол допроса Ямбаева Р.Ш. датирован 27.12.2007 г. Вместе с тем, в указанный период выездная налоговая проверка была приостановлена с 26.12.2007 г. на основании решения № 13-10/79 от 26.12.2007 г. в связи с необходимостью получения документов (информации) на основании п.1 ст. 93.1 НК РФ у ООО «Тален-СервисТ», ЗАО «Компания Милорд», ПБОЮЛ Рябчихин С.А. (т. 25, л.д. 88). Проведение проверки было возобновлено с 21.01.2008 г. на основании решения № 13-10/5 от 21.011.2008 г. (т.25, л.д. 89).

В силу  п.п. 12 п. 1 ст.31, п.1 ст. 90 Налогового кодекса  РФ налоговые органы в качестве свидетеля  вправе вызывать лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Таким образом, допрос свидетеля как мероприятие налогового контроля должен корреспондировать проводимому в данное время другому мероприятию налогового контроля (выездной налоговой проверке).

В соответствии с п.9 ст. 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса;

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Следовательно, приостановление выездной налоговой проверки не может использоваться для иных целей (допроса свидетелей и т.п.).

Кроме того, в соответствии с  ч. 2 ст. 71 АПК РФ доказательства должны оцениваться также во взаимосвязи с иными доказательствами, содержащимися в материалах дела.

В материалах дела имеются документы, представленные ООО «Оптима торг» в ОАО «ФИНЭКО Банк» при открытии расчетного счета:

- заявление на открытие счета, подписанное от имени ООО «Оптима торг» Ямбаевым Р.Ш. (т.39, л.д. 54);

- карточка с образцами подписи и печати, в которой личность Ямбаева Р.Ш. установлена, а верность подписи удостоверена нотариусом г. Черноголовка Московской области Авериной Л.В. (т. 39, л.д. 55);

- договор банковского счета № 248 от 17 июня 2004 г., подписанный от имени ООО «Оптима торг» Ямбаевым Р.Ш. (т.39, л.д. 56-58);

- учредительные документы ООО «Оптима торг», подписанные Ямбаевым Р.Ш. (т.39, л.д. 60, 66-77).

Также  имеется выписка банка о движении по расчетному счету ООО «Оптима торг» (т. 41, л.д.1-186, т. 43, л.д. 1-83), из которой следует, что расчеты между ОАО «Рязанский завод плавленых сыров» и ООО «Оптима торг» носили безналичный характер и осуществлялись фактически.

При этом из выписки следует, что ООО «Оптима торг» осуществляет финансово-хозяйственную деятельность  (на расчетный счет поступают и расходуются значительные денежные средства). Право распоряжаться указанными денежными средствами имеет только лицо, указанное в банковской карточке (Ямбаев Р.Ш.).

При указанных обстоятельствах показания данного лица не могут быть признаны объективными и беспристрастными, т.к. оно не заинтересовано в подтверждении своей причастности к деятельности ООО «Оптима торг».

При оценке заключения эксперта ЭКЦ УВД по Рязанской области Егорова Д.К. от 10.04.2009 № 4274, который произвел почерковедческую судебную экспертизу на основании определения Арбитражного суда Рязанской области от 19.09.2008 (т. 37, л.д. 35-59), суд первой инстанции не учел следующие обстоятельства.

В ходе проведения почерковедческой экспертизы подписи Ямбаева Р.Ш. были использованы в качестве образцов подписи Ямбаева Р.Ш., содержащиеся в протоколе допроса свидетеля 27.12.2007 г., а также экспериментальные образцы подписи, отобранные в ходе допроса.

Однако из сведений о допрошенном лице следует, что отсутствуют достоверные данные о том, что допрошено было именно лицо, указанное в качестве руководителя ООО «Оптима торг в ЕГРЮЛ (имеются разночтения в части отчества, места жительства, паспортных данных),  что также ставит под сомнение достоверность выводов экспертов, содержащихся в:

- заключении эксперта ЭКЦ УВД по Рязанской области Архипова А.Н. от 10.04.2008 г. № 1985, который произвел почерковедческую судебную экспертизу в рамках выездной налоговой проверки (т.22, л.д. 36-55);

- заключении эксперта ЭКЦ УВД по Рязанской области Егорова Д.К. от 10.04.2009 г.  № 4274, который произвел почерковедческую судебную экспертизу на основании определения Арбитражного суда Рязанской области от 19.09.2008 (т. 37, л.д. 35-59).

Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает обоснованным вывод суда первой инстанции, который не сослался как на иное доказательство (ст. 89 АПК РФ) на заключение эксперта ЭКЦ УВД по Рязанской области Архипова А.Н. от 10.04.2008 г. № 1985.

Из данного заключения следует, что экспертиза была проведена по копиям документов, которые служили объектом исследования (договоров, накладных, счетов-фактур с ООО «Азимут», ООО «Оптима торг», ООО «Альмира»).

Из ст. 10 Федерального закона РФ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» следует, что объектами исследований являются вещественные доказательства, документы, предметы, животные, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза.

В данном случае объектом исследования является часть документа – подпись руководителя одной из сторон, а не сведения, содержащиеся в документе. Следовательно, на экспертизу в таком случае должен предоставляться сам документ, а не его копия.

Данный вывод также следует из п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 декабря 2006 г. № 66 «О некоторых вопросах практики применения судами законодательства об экспертизе».

При оценке заключения эксперта ЭКЦ УВД по Рязанской области Егорова Д.К. от 10.04.2009 № 4274 судом первой инстанции не был принят во внимание довод заявителя о нарушении порядка принятия экспертом поручения на проведение экспертизы.

Из положений ст. 14 Федерального закона РФ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» следует, что проведение экспертизы поручается эксперту руководителем государственного экспертного учреждения, который обязан разъяснить эксперту его права и обязанности, по поручению органа или лица, назначивших судебную экспертизу, предупредить эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, взять у него соответствующую подписку и направить ее вместе с заключением эксперта в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу.

В соответствии со ст. 16 указанного Федерального закона эксперт не вправе принимать поручения о производстве судебной экспертизы непосредственно от каких-либо органов или лиц, за исключением руководителя государственного судебно-экспертного учреждения.

Из подписки эксперта от 3 октября 2008 г. следует, что проведение экспертизы поручено эксперту, права и обязанности разъяснены, эксперт предупрежден об уголовной ответственности неустановленным лицом (т. 37, л.д. 36), выполнившим подпись в указанной расписке не от собственного имени с расшифровкой подписи, а от имени полковника милиции Буланова А.В. При указанных обстоятельствах отсутствуют достоверные сведения о том, что проведение экспертизы было поручено, а также совершены иные действия, связанные с проведением экспертизы, уполномоченным должностным лицом государственного судебно-экспертного учреждения.

Сведения о специальности эксперта должны быть указаны во вводной части заключения эксперта (ст.25 Федерального закона РФ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»,  п.30 Инструкции по организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации,  утв. Приказом МВД России от 29.06.2005 № 511).

В заключении эксперта ЭКЦ УВД по Рязанской области Егорова Д.К. от 10.04.2009 № 4274 указана специальность, не дающая право на самостоятельное проведение почерковедческих экспертиз в соответствии Приказом МВД России от 14.01.2005 г.  № 21.

При таких обстоятельствах заключение эксперта от 10.04.2009 № 4274 не может быть признано доказательством, соответствующим ст. 64 АПК РФ.

Из имеющихся в материалах дела свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, свидетельства о постановке на учет в органах статистики (т.39, л.д. 61-65), выписки из Единого государственного реестра юридических лиц по ООО «Оптима торг» (т. 33, л.д. 8-17) следует, что документы, оформленные ООО «Оптима торг» и ОАО «Рязанский завод плавленых сыров», содержат достоверные данные о юридическом адресе, ИНН, руководителе организации и т.п.

При этом в силу положений ст. 65, 200 АПК РФ обязанность доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган. Имеющиеся в материалах дела доказательства не позволяют считать подтвержденным вывод налогового органа о том, что операции между ОАО «Рязанский завод плавленых сыров» и ООО «Оптима торг» не осуществлялись в действительности, а первичные учетные документы и счета-фактуры от имени ООО «Оптима торг» подписаны неуполномоченным лицом.

Эпизод по доначислению налога на прибыль и налога на добавленную  стоимость по операциям  с ООО «Азимут».

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа о том, что первичные учетные документы и счета-фактуры содержат недостоверные сведения о контрагенте ООО «Азимут», указанные документы не подписаны руководителем ООО «Азимут» Заговенковой Н.А.

В качестве основания указанного вывода суд первой инстанции сослался на следующие обстоятельства:

- ООО «Азимут» состоит на налоговом учете с 17.10.2005 г., по адресу регистрации не значится, организация относится к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность с момента постановки на учет;

- согласно заключению эксперта № 6641 от 10.08.2009 г. подписи от имени Заговенковой Н.А. в счетах-фактурах, товарных накладных, договоре поставки выполнены не Заговенковой Н.А., а другим лицом;

- согласно протоколу осмотра помещения от 5.12.2007 г. следует, что здание, в котором находится офис ООО «Азимут», является собственностью ЗАО «Оргкровля»,