Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2014 по делу n А68-3184/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

содержится в Законе 46-ЗТО.

В свою очередь, капитальные вложения – это инвестиции в основные средства (статья 1 Закона об инвестиционной деятельности, статья 1 Закона 46-ЗТО), т.е. с учетом определения инвестиций, вложения (затраты) денежных средств, имущества в основные средства.

Между тем, как установлено судом,   общество вложений денежных средств, имущества, связанных с созданием, приобретением, реконструкцией и т.д., не осуществляло.

Соответственно, учитывая определение инвестора, изложенное в статье 1 Закона             № 46-ЗТО, согласно которому инвестором является лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций, общество, не неся расходов в форме инвестиций в основные средства, не является инвестором.

При этом одним из условий для возникновения права на льготу согласно пункту 1 статьи 1 Закона № 615-ЗТО  является  то,  что  организация является инвестором.

Вместе с тем  в Законе № 615-ЗТО определение такой категории налогоплательщиков как организации-инвесторы согласуется с положениями пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которой льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

Кроме того, при рассмотрении вопроса возможности отнесения общества к категории инвестора, следует учитывать положения Закона № 164-ФЗ, т.к. затраты, из которых общество формировало капитальные вложения для применения льготы, понесены в рамках лизинговых правоотношений.

То есть, в данном случае необходимо определить с точки зрения правовой составляющей, являются ли лизинговые платежи теми инвестициями, о которых говорится в Законе 46-ЗТО и Законе об инвестиционной деятельности.

В силу статьи 2 Закона № 164-ФЗ  лизинговой деятельностью является вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, при этом лицом, которое приобретает в собственность имущество и передает его в лизинг, является именно лизингодатель.

С учетом изложенного инвестором в рамках лизинговых отношений является именно лизингодатель (арендодатель), приобретающий в собственность указанное лизингополучателем имущество, тогда как лизингополучатель является арендатором, которому предоставляется имущество за плату во временное владение и пользование.

При таких обстоятельствах  суд первой инстанции, учитывая, что затраты общества в рамках договоров лизинга представляют собой возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю (статья 28 Закона  № 164-ФЗ), т.е. связанные с возвещением инвестиционных затрат лизингодателя, правомерно указал, что общество не является инвестором, т.к. не осуществляет вложений в основные средства с учетом положений статей 2, 28 Закона № 164-ФЗ, статьи 1 Закона № 46-ЗТО, статьи 1 Закона об инвестиционной деятельности.

Кроме того, еще одним из условий для применения льготы является то, что имущество, в отношении которого предоставляется освобождение от уплаты налога, введено в эксплуатацию (учтено в качестве основного средства на балансе инвестора) в результате осуществления капитальных вложений.

Капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (статья 1 Закона об инвестиционной деятельности, статья 1 Закона № 46-ЗТО).

При этом, очевидно, что к другим затратам могут быть отнесены только те затраты, которые касаются именно инвестиций (вложений) в основные средства.

В свою очередь, рассматривая затраты общества на предмет возможности их отнесения к капитальным вложениям, усматривается, что данные затраты являются ничем иным как лизинговыми  платежами, представляющими собой,  как ранее указывалось,  возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, т.е. являются затратами, не связанными с инвестированием (вложением) в основные средства.

Кроме того, одним из  критериев при определении инвестора и капитальных вложений является то, что после осуществления капитальных вложений, на результаты данных вложений у инвестора в силу статьи 6 Закона об инвестиционной деятельности как минимум возникают права владения, пользования и распоряжения на объекты и результаты капитальных вложений, то есть возникает объем правомочий, который соответствует содержанию права собственности, как оно определено в статье 209 Гражданского кодекса Российской Федерации.

О данном факте также упомянуто в письме Департамента финансов Тульской области от 26.06.2007 № АП-2504/418.

В свою очередь, у общества на момент ввода имущества в эксплуатацию, и соответственно на момент начала использования права на освобождения от уплаты налога, такого объема прав не возникло. Соответственно, данное обстоятельство дополнительно свидетельствует о том, что общество нельзя отнести к категории инвестора, а также то, что оно не несло расходов именно в форме капитальных вложений.

Как верно отметил суд первой инстанции, в сложившейся ситуации, имущество может быть введено в эксплуатацию в результате осуществления капитальных вложений только тогда, когда у организации будут непосредственно затраты, связанные с приобретением имущества, т.е. в рамках лизинговых отношений затраты в виде выкупной стоимости.

Но даже это обстоятельство не дает оснований говорить, что имущество введено в эксплуатацию именно в результате капитальных вложений, так как   неся в период действия лизингового договора реальные затраты по уплате выкупной стоимости, в случае если она включена в соответствии с положениями статьи 28 Закона № 164-ФЗ в общую сумму договора, лишь на дату перехода права собственности выкупная стоимость имущества, отражаемая на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы  при вводе объекта основного средства в эксплуатацию спишется в дебет счета 01 «Основные средства». Соответственно, с учетом определения капитальных вложений,  при данных обстоятельствах имущество будет считаться учтенным на балансе в качестве основного средства в результате капитальных вложений, т.е. вложений, связанных с приобретением данного имущества.

Довод заявителя о том, что поскольку  инвестор - это субъект инвестиционной деятельности, а в перечень субъектов входит пользователь объектов инвестиционной деятельности, то инвестором может быть не только собственник, но и пользователь объекта инвестиционной деятельности, суд первой инстанции справедливо отклонил как основанный на неправильном толковании норм права, так как  согласно определению субъектов инвестиционной деятельности, изложенному в пункте 3 статьи 1 Закона             № 46-ЗТО, в перечень субъектов входят как инвестор,  так и пользователь объекта инвестиционной деятельности.

Таким образом,  инвестор и пользователь объекта инвестиционной деятельности, являются двумя разными, отдельно выделенными в законе субъектами.

При этом юридически значимыми критериями согласно понятиям, изложенным в статье 1 Закона № 46-ЗТО, при выделении инвестора и пользователя объекта инвестиционной деятельности в отдельные категории субъектов инвестиционной деятельности, является то, что инвестор - это лицо, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающие их целевое использование (пункт 4 статьи 1 Закона № 46-ЗТО), а пользователь объекта инвестиционной деятельности  – это лицо, для которого создается объект инвестиционной деятельности (пункт 6 статьи 1 Закона № 46-ЗТО).

Причем, в обоих определениях указано, что как инвестор, так и пользователь объекта инвестиционной деятельности являются субъектами инвестиционной деятельности, что в свою очередь,  корреспондируется с определением, изложенным в пункте 3 статьи 1 Закона № 46-ЗТО.

Таким образом, рассматривая положения Закона № 46-ЗТО, устанавливающего правовые и экономические условия инвестиционной деятельности, определяющего формы ее государственной поддержки на территории Тульской области, и в соответствии с которым принят Закона № 615-ЗТО,  с положениями Закона о финансовой аренде, суд первой инстанции обоснованно отметил, что в рамках лизинговых отношений лизингодатель является инвестором, а лизингополучатель пользователем объекта инвестиционной деятельности.

Кроме того, Закон об инвестиционной деятельности также устанавливает понятия инвестора и пользователя объектов капитальных вложений, которые по своей правовой сути идентичны тем определениям, которые изложены в Законе № 46-ЗТО. То есть, согласно Закону об инвестиционной деятельности (статья 4)  инвестор - это лицо, которое осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств, а пользователь объектов капитальных вложений - это лицо, для которого создаются объект капитальных вложений.

С учетом  изложенного  суд первой инстанции правомерно заключил, что в силу того, что общество при получении имущества в рамках лизинговых правоотношений инвестором не является, а также, что согласно Закону № 615-ЗТО одним из условий для применения льготы по налогу на имущество является то, что капитальные вложения осуществляет организация-инвестор, оснований для применения льготы у заявителя не имелось.

Отклоняя ссылку заявителя на приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», суд первой инстанции верно отметил, что в данном приказе отражены лишь указания по порядку отражения в бухгалтерском учете операций по лизинговым обязательствам, и никакого отношения к условиям  предоставления льготы в рамках Закона № 615-ЗТО не имеет.

Так, согласно приказу Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению» счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

При этом  счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения сведений в отношении имущества, вне зависимости от того, приобретено ли оно в рамках инвестиционной деятельности либо в рамках повседневной хозяйственной деятельности, которое в последствии будет при наступлении определенных событий, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26), принято к учету в качестве основного средства.

Как следует из оспариваемого решения, одним из оснований для отказа в признании налоговой льготы явился вывод о том, что лизинговые платежи не являются капитальными вложениями.

Как следует из пункта 1 статьи 1 Закона № 615-ЗТО, еще одним из условий для применения льготы по налогу на имущество является то, что имущество введено в эксплуатацию в результате осуществления капитальных вложений. При этом вывод налогового органа о том, что несоблюдение упомянутого условия является основанием для отказа в применении льготы, заявителем не оспаривается.

Так, учитывая положения статьи 11 Кодекса, согласно статье 1 Закона об инвестиционной деятельности под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-издательские работы и другие затраты.

Аналогичное определение капитальных вложений содержится в статье 1 Закона          № 46-ЗТО.

Согласно статьи 28 Закона № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Поскольку договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (статья 625 Гражданского кодекса Российской Федерации), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.

Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 624 Гражданского кодекса Российской Федерации в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (пункт 2 статьи 624 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В этой связи  факт включения в лизинговые платежи выкупной цены лизингового имущества должен быть оговорен в договоре.

Как следует из пунктов 12 и 13 договоров лизинга (все договора в данной части идентичны), заявитель осуществляет выкуп объектов основных средств по выкупной стоимости, определенной дополнительными соглашениями, после истечения срока действия договоров при условии уплаты Лизингополучателем Лизингодателю всех предусмотренных договором платежей.

Учитывая, что выкупная стоимость имущества при заключении договоров лизинга сторонами не определена (в соответствии с пунктом 13 договоров лизинга размер выкупной цены определяется по завершении сделки при выкупе объекта), а также не оговорено, что она входит в лизинговые платежи, суд первой инстанции справедливо отметил, что у общества в течение проверяемого периода и в периоде использования льготы не имелось непосредственно затрат, связанных с приобретением лизингового имущества в собственность.

Таким образом, суд первой инстанции правильно признал необоснованным применение заявителем льготы по налогу на