Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2011 по делу n А54-5812/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в законную силу решением Арбитражного суда Рязанской области от 09.01.2010 по делу №А54-879/2009, рассмотренному по заявлению ОАО «Поликонд» к Межрайонной ИФНС России №3 по Рязанской области о  признании недействительным решения от 23.12.2008 №13-10/55 по  результатам  выездной налоговой проверки за предыдущий период (с 01.01.2004 по  31.12.2006)  установлено, что ОАО «Поликонд» заключило со вновь  созданными обществами  (ООО «ПоликондПК2», ООО «ПоликондПК3», ООО «ПоликондПК4», «ПоликондПК5» договоры об оказании последними заявителю услуг по предоставлению персонала. 

По указанному делу судом было установлено, что ОАО «Поликонд» является  единым производственным комплексом. Производство конденсаторов, ингаляторов  является непрерывным технологическим процессом.

Более 65 % работников ОАО  «Поликонд» были переведены во вновь созданные организации. 

Суд  пришел  к  выводу, что  после  государственной  регистрации обществ  с  ограниченной  ответственностью  «Поликонд  ПК2», «Поликонд ПК3», «Поликонд ПК4», «Поликонд ПК5» должностные лица ОАО «Поликонд» и указанных организаций инициировали формальное увольнение основной части трудового коллектива из ОАО «Поликонд» путем подачи заявлений о переводе во вновь созданные общества. В основном каких-либо изменений в характере труда и должностных обязанностях работников не произошло: персонал остался на тех же рабочих местах, в тех же производственных помещениях.

При таких обстоятельствах судом по делу №А54-879/2009 установлено наличие совокупности признаков, свидетельствующих о том, что основной целью ОАО «Поликонд» при заключении договоров по предоставлению персонала,  перемещении своих  работников  в  общества  с  ограниченной ответственностью  «Поликонд ПК2», «ПоликондПК3», «ПоликондПК4», «ПоликондПК5»,  находящихся  на  упрощенной  системе  налогообложения, исключающей  уплату  единого  социального  налога,  явилось  получение ОАО «Поликонд» налоговой  выгоды  исключительно  за  счет  неуплаты единого социального налога без намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

 В ходе налоговой проверки, являющейся предметом рассмотрения по настоящему  делу, Инспекцией  установлено,  что  в  проверяемый период 2007, 2008гг. для осуществления своей деятельности Общество на основании заключенных договоров по предоставлению работников пользовалось услугами      указанных четырех  организаций,  созданных на базе структурных подразделений, ранее входивших в состав ОАО «Поликонд».

На  основании заключенных  договоров ОАО «Поликонд» направляло в адрес  ООО «ПоликондПК2» (договоры от 02.02.2004 №13-ВУ/2004, от 01.01.2008 №444-ВУ/2008),  ООО  «ПоликондПК3»  (договоры  от 01.03.2004 №20-ВУ/2004, от  01.01.2008 №445-ВУ/2008),  ООО «ПоликондПК4» (договоры от  01.03.2004 №21-ВУ/2004, от 01.01.2008 №446-ВУ/2008), ООО «ПоликондПК5» (договоры от 01.06.2004, от 01.01.2008 №447-ВУ/2-008) заявки на предоставление персонала для возмездного оказания услуг на определенный период времени (квартал). 

Далее указанные организации представляли ОАО «Поликонд» список направляемых  работников на каждый  месяц.

Между  сторонами  оформлялись  акты    на  услуги  по  предоставлению персонала  за каждый месяц, с указанием количества часов, стоимости одного часа и общей  стоимости оказанных услуг. 

Представлены  платежные  поручения  на  оплату  оказанных  услуг.

Из анализа книг учета доходов и расходов организаций, созданных в 2004г., установлено, что в основном  доходы в 2007, 2008гг. получены от предоставления  персонала ОАО «Поликонд», расходы этих организаций на 99% состоят из заработной платы работников и налогов.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что ранее произведенные расходы на  оплату труда перешли в расходы  по оплате   предоставления  персонала  вновь  созданными   обществами,  работники  которых  фактически  осуществляют  ту же  трудовую  деятельность,  что  и    ранее  в ОАО «Поликонд» до перехода во вновь созданные общества.

Документов, свидетельствующих о том, что после предыдущей налоговой проверки в 2007, 2008гг. изменились обстоятельства, изменился экономический смысл создания новых обществ не представлено.

Таким образом, анализ имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи  свидетельствует о  создании налогоплательщиком искусственной ситуации с целью минимизации уплаты ЕСН, деятельность по созданию новых обществ направлена на уклонение от уплаты налога, перевод сотрудников является формальным, так как должностные обязанности, трудовые функции и место работы переведенных лиц не изменились.

Указанные  обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном  характере действий налогоплательщика,  создании обществом искусственной ситуации,  не  имеющей  реальной  деловой  цели,  направленной  исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в  виде неуплаты ЕСН в бюджет, что в силу ст.10 Гражданского кодекса Российской Федерации расценивается как злоупотребление правом.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о необоснованном занижении налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН является правомерным.

Доводы апелляционной жалобы о том, что созданные организации оказывали помимо услуг по предоставлению персонала ОАО «Поликонд» услуги по ведению бухгалтерского учета и услуги по сдаче имущества в субаренду, в том числе Военному комиссариату Октябрьского и Советского округов г.Рязани, не могут быть признаны обоснованными.

Доля доходов от услуг, оказываемых вышеуказанными обществами сторонним организациям, составляет крайне незначительный размер – всего 5,5% от общего размера доходов, оставшуюся часть дохода составляет оплата за предоставленные услуги персонала от заявителя.

99% расходов составляют выплата заработной платы работникам и начисления в Пенсионный фонд РФ.

Незначительные платежи за оказанные услуги, поступающие вновь созданным  организациям  от  третьих  лиц,  не  могут  повлиять  в  целом  на оценку фактических  хозяйственных связей между ОАО «Поликонд» и указанными организациями.

 Из  анализа  финансово-хозяйственной деятельности  обществ  следует, что  доход  от  оказания  услуг  по  предоставлению  работников  покрывал лишь сумму затрат по заработной плате, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела книги доходов и расходов.

Все эти факты подтверждают взаимозависимость указанных Обществ, а также на то, что операция по переводу работников во вновь созданные организации не преследует деловой цели, а направлена на минимизацию налоговых обязательств по уплате ЕСН в форме занижения налогооблагаемой базы.

В отношении определения налоговым органом размера ЕСН суд апелляционной инстанции считает необходимым указать следующее.

Учитывая изложенные выше обстоятельства, ОАО «Поликонд» по итогам выездной налоговой проверки было обоснованно в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ признано налогоплательщиком ЕСН в отношении выплат, произведенных работникам обществ с ограниченной ответственностью, оказывавших трудовые услуги для заявителя.

Общие принципы формирования налоговой базы по ЕСН налогоплательщиками, являющимися работодателями и производящими выплаты в пользу физических лиц,  определены пунктом 1 статьи 237 НК РФ.

Налоговой базой для исчисления ЕСН организациями, производящими выплаты физическим лицам, является сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам.

Согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год.

Налоговая база для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных п. 2 ст. 236 НК РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.

Пунктом 2 ст. 237 НК РФ установлено, что организации-налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

При определении налоговой базы учитываются выплаты и вознаграждения в любой форме (денежной и натуральной), за исключением выплат, которые:

- в соответствии со ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению;

- не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем (отчетном) налоговом периоде согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.

Расходы на оплату труда в налоговом учете налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, отражаются в книге учета доходов и расходов.

Подтверждением затрат служат документы, в которых произведен расчет заработной платы и которыми оформлена ее выдача с соблюдением требований п.2 ст.9 Федерального закона о бухгалтерском учете о том, что оправдательные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации.

Такие формы по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 №1: расчетно-платежная ведомость (форма №Т-49), расчетная ведомость (форма №Т-51), платежная ведомость (форма №Т-53). Сведения из расчетно-платежных, платежных и расчетных ведомостей могут сравниваться в ходе выездной налоговой проверки с данными налогового учета расходов по услугам предоставления персонала, списанным ОАО «Поликонд» на себестоимость продукции.   

Согласно оспариваемому решению с целью определения   размера  единого  социального налога в адрес вновь созданных обществ были направлены требования от 19.10.2009 №№13-10/48022, 48023, 48024, 48025 о  предоставлении  документов, касаемых взаимоотношений с ОАО «Поликонд», в том числе расчетных ведомостей по заработной плате  (т.13, л.1,33,67,100).  

Указанные требования были оспорены обществами в судебном порядке.

Судебными актами Арбитражного суда Рязанской области по делам №А54-7396/2009, №А54-7398/2009, №А54-7395/2009 и №А54-7395/2009 подтверждена обязанность представления обществами расчетных ведомостей по заработной плате.  

26.11.2009 Общества письмами №№26, 24, 19 и 11 отказали в предоставлении запрашиваемых документов.

В этой связи 30.12.2009 были  направлены повторные требования №56291, 56292, 56293, 56294 о предоставлении табелей учета рабочего времени,  расчетных  ведомостей  на  выплату  зарплаты,  документов, подтверждающих факт оплаты труда работников. На данные требования от организаций поступил отказ от 15.01.2010, так как указанные документы не связаны с деятельностью ОАО «Поликонд».

02.11.2009 ОАО «ПоликондПК3»  представило копии расчетных ведомостей, но в нечитаемом виде (т.21, л.9).

В  связи  с  указанными обстоятельствами  расчет  единого  социального налога  был  произведен Инспекцией на основании сведений Прио-Внешторгбанка  по операциям на счетах ООО «Поликонд ПК2», ООО «Поликонд ПК3», ООО «Поликонд ПК4», ООО «Поликонд ПК5» о  перечислении  зарплаты, проф. взносов, НДФЛ на основании  запросов налоговой инспекции. Все  сведения  приведены  за  каждый  месяц  2007,  2008гг.  в таблице №4 (т.1, л.46).

ООО «Поликонд ПК2» оказывает бухгалтерские услуги ОАО «Поликонд», ООО «Поликонд ПК3», ООО «Поликонд ПК4», ООО «Поликонд ПК5», в частности по расчету заработной платы и удержаний с нее налогов и сборов.

Учет труда и его оплаты ведется по расчетной ведомости. Расчет заработной платы производится по каждому работнику за каждый месяц. В расчетной ведомости в графах указывается табельный номер, ФИО работника, должность, количество отработанных дней, начислено, удержано, сумма к выплате.

«Итого»  по ведомости графа «сумма к выплате» соответствует сумме перечисленных денежных средств по банку на счета прио-карт работников. В графе «итого» по ведомости «удержано НДФЛ» и «удержано профвзносы» суммы соответствуют платежным поручениям наперечисление сумм НДФЛ и профвзносов.

Таким образом, общий фонд заработной платы рассчитывался Инспекцией за каждый месяц налогового периода, и включал в себя сумму денежных средств, перечисленных на счета прио-карт работников, уплата профвзносов и уплата налога на доходы физических лиц.

Во  избежание  двойного  налогообложения  в  соответствие  с  положениями   п.2 ст.243 НК РФ  сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет  за  2007,  2008гг.,  уменьшена  на    суммы  начисленных  обществами страховых  взносов  на  обязательное  пенсионное  страхование  за  2007, 2008гг.

По итогам  определена   сумма  ЕСН   за   2007г. – 2 556 465 руб., за 2008г. – 2 672 832 руб.

Согласно п.3.2 решения   начислена  также  сумма  ЕСН  за   2007г. в размере 1865,00руб. по  сроку уплаты 15.04.2007г.  в  связи  с  тем, что  согласно  решению  Рязанского регионального  отделения  фонда  социального страхования  РФ  от  04.09.2008г. №209  за  2007г.  не  приняты  расходы налогоплательщика в указанном размере.

Согласно представленным  в дело расчетам и налоговым декларациям ОАО  «Поликонд» по ЕСН  за  2007,  2008гг.  Обществом  не произведена корректировка ЕСН с учетом  не принятых расходов, в связи с этим налоговым органом произведено   начисление налога за 2007г. в указанном размере.

Оспаривая методику доначисления ЕСН, Общество контррасчет не представило.

Ссылаясь на то, что Инспекцией не доказано, что все физические лица, которые участвовали в исполнении договоров о предоставлении персонала, находились в фактических трудовых отношениях, Общество не представило доказательств, опровергающих выводы налогового органа, сделанные им на основании выписок по расчетным счетам обществ.

Довод налогоплательщика о том, что данные документы получены Инспекцией с нарушением ст.93.1 НК РФ, не принимается во внимание апелляционным судом в силу п.2 ст.86 НК РФ.    

 Ссылка Общества на нарушение Межрайонной ИФНС России №3 по Рязанской области срока проведения выездной налоговой проверки не может быть принята во внимание судом по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89 НК РФ).

Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ утверждены Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки.

Подпунктом б пункта 3 Оснований предусмотрено продление срока налоговой проверки и при иных случаях. При этом установлено, что необходимость и сроки продления выездной налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества