Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2011 по делу n А54-5812/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

учета, который в свою очередь определяется на основании первичных документов.

Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации от 29.07.1998  №34н.

В силу п. 77 Положения дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Указанные положения законодательства о налогах и сборах предусматривают момент, с которого налогоплательщик (кредитор) вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором наступил такой момент, и отнести ее к внереализационным расходам (п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Согласно п.5 ст.8 Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

 В силу ст.17 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Из анализа указанных положений следует, что документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов, являются: первичные учетные документы, подтверждающие дату возникновения дебиторской задолженности, документы, свидетельствующие о безнадежности ко взысканию задолженности (истечение срока исковой давности, ликвидация организации-должника и т.п.), акт инвентаризации за текущий налоговый период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности ко взысканию задолженности, и соответствующий приказ о списании безнадежной  ко взысканию задолженности.

Между тем, как усматривается из материалов дела, в ходе проведения налоговой проверки на требование налогового органа о представлении списка дебиторов с приложением первичных документов, подтверждающих право на списание дебиторской задолженности в состав прочих расходов, Общество представило только список дебиторов с указанием даты возникновения задолженности и решение Арбитражного суда Рязанской области от 07.06.2006 о взыскании с РУП «Минский завод «Калибр».

Из анализа положений п.1 ст. 200, 203 ГК РФ следует, что течение нового срока исковой давности начинается с даты вынесения судом решения о взыскании долга.

Таким образом, указанные документы не подтверждают факт наличия непогашенного долга: правовое основание, размер долга и дату его возникновения.

Приложенные к заявлению акты сверки расчетов с организациями должниками составлены в одностороннем порядке, следовательно, они также не могут подтверждать наличие дебиторской задолженности. Первичные учетные документы, подтверждающие дату возникновения дебиторской задолженности, налогоплательщиком не представлены.

Учитывая, что документами, представленными налоговому органу и суду не подтвержден факт реального существования спорной дебиторской задолженности, а также документально не подтверждено истечение срока исковой давности с учетом прерывания срока ее взыскания, следует признать, что Общество неправормерно списало задолженность в 2007 году, а следовательно, у налогового органа имелись правовые основания для доначисления налога на прибыль в спорной     сумме.

Ссылку Общества на то, что законодательство о налогах и сборах не устанавливает обязанности налогоплательщика списывать безнадежные долги в определенном налоговом периоде, апелляционный суд считает необоснованной.

В соответствии со ст. ст. 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В силу п. 5.5 Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.1995   №49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

 Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, и произвести их списание.

Нарушение налогоплательщиком указанного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности или долгов, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации, в состав внереализационных расходов того периода, в котором истек срок исковой давности или стало невозможно этот долг взыскать.

Положения пп. 2 п. 2 ст. 265, ст. 266 НК РФ в совокупности с указанными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

Данная правовая позиция отражена в Постановлении ВАС РФ от 15.06.2010 №1574/10, в котором содержится указание на то, что приведенное толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Ссылка налогоплательщика на возможное отсутствие первичных документов ввиду их уничтожения отклоняется апелляционным судом, так как, во-первых, такое утверждение носит предположительный характер, во-вторых, в силу  того, что поскольку суммы безнадежных долгов являются убытками, полученными налогоплательщиком, к ним применяются положения о необходимости хранения документов, подтверждающих объем таких убытков, а, следовательно, в соответствии с требованиями пп.8 п.1 ст.23, п.4 ст.283 НК РФ Общество обязано обеспечить хранение первичных учетных (оправдательных) документов до списания дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов с учетом представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год. 

Иных доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта по данному эпизоду, апелляционная жалоба не содержит.

Эпизод «Доначисление налога на прибыль за 2008 год».

         Согласно оспариваемому решению основанием для доначисления Обществу  налога на прибыль за 2008 год послужил вывод налогового органа о   расхождении  между бухгалтерским и  налоговым учетом налогоплательщика на  5 977 200 руб.

 В соответствии с п.1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе  данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.       

 Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст.247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.

В силу п.1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон «О бухгалтерском учете») установлено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации, их движении путем сплошного,  непрерывного  и  документального  учета  всех  хозяйственных операций.

В соответствии со ст.9 Федерального закона №129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Из приведенных норм следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами и должны содержать соответствующие действительности сведения.

        Статьей  10 Федерального  закона  «О бухгалтерском учете» определено, что  регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Хозяйственные операции должны отражаться  в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

         Согласно ст.17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в  течение  сроков,  устанавливаемых в  соответствии с правилами организации  государственного  архивного дела, но не менее пяти лет.

         Таким образом, фактическая сумма доходов от осуществленных за  отчетный период хозяйственных операций учитывается и определяется в регистрах бухгалтерского учета.

         Как усматривается из представленного в материалы дела отчета о прибылях и убытках за 2008 год, выручка ОАО «Поликонд» от  продажи  товаров,  работ  (услуг)  составляет 205 026 000 руб.,  прочие  доходы  34 357 000 руб. Общая сумма дохода 239 383 000 руб.

        По данным бухгалтерского учета: оборотно-сальдовая ведомость по счетам 90.1, 90.3 доходы от реализации за минусом НДС составляют 205 026 000 руб.,  прочие доходы  согласно  оборотно-сальдовым ведомостям по счетам 91.1,   91.2   без НДС составляют 34 357 000 руб., итого доходов 239 383 000 руб.

        В уточненной декларации по налогу на прибыль за 2008 год, представленной   06.10.2009, по строке доходы от реализации указана сумма 229 783 300 руб.,  внереализационные  доходы 3 622 500 руб.,  итого доходов 233 405 800 руб. Налог на прибыль за 2008г. начислен к уплате. 

        Разница в сумме дохода, отраженной в бухгалтерском учете и в налоговой декларации за 2008 год, составляет 5 977 200 руб.

        Данные бухгалтерского учета подтверждены представленными при проверке    накладными  на  отгрузку  ТМЦ,  оборотно-сальдовыми  ведомостями по  счетам 90.1 «Доходы», 91.1 «Прочие доходы», карточками счета 91.1 «Поступления от выбытия ОС и прочих активов», «Реализация ОС».

         При этом документы, свидетельствующие о внесении изменений в  бухгалтерский  учет  за 2008 год, налогоплательщиком в нарушение ст.65 АПК РФ в материалы дела не представлены.  

         В этой связи суд первой инстанции правомерно указал на то, что  несоответствие в сумме дохода, отраженной в бухгалтерском  учете и налоговой  декларации,  свидетельствует  о  занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

         Довод апелляционной жалобы о том, что доходы определяются на основании первичных документов и законодательством не предусмотрено определение налоговой базы и, соответственно суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах учета, а также налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговый орган, не может быть принят во внимание судом по следующим основаниям.

В силу ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

В соответствии со ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ  бухгалтерский учет