Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008 по делу n А48-3944/07-2. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

А.А., осуществляя оптовую торговлю, применял общую систему налогообложения, а осуществляя розничную торговлю через свои торговые точки, применял специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При этом, поставка товара на торговые точки осуществлялась ИП Косиняевым А.А. как и другим контрагентам с наценкой и оформлялась накладными, счетами-фактурами с выделенной суммой НДС, регистрация которых была отражена в книге продаж. После получения товара и по мере его реализации торговые точки рассчитывались с Предпринимателем за полученный товар путем внесения наличных денежных  средств в кассу ИП Косиняева А.А.  При получении денежных средств от торговой точки, как и от любого другого контрагента, Предпринимателем оформлялись приходно-кассовые ордера, квитанции от которых выдавались продавцу торговой точки, а также передавались кассовые чеки.

Применяемый Предпринимателем порядок учета подтверждается совокупностью представленных документов: накладными, книгами продаж, квитанциями к приходно-кассовым ордерам, кассовыми чеками, Z-отчетами.

При этом, как следует из материалов дела, при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога Предпринимателем в налоговую базу была включена, в том числе, и стоимость товара, реализованного на торговых точках.

Как следует из решения Инспекции, размер расходов, подлежащих исключению из состава профессиональных налоговых вычетов (НДФЛ) и из состава расходов (ЕСН), был определен Инспекцией на основании накладных и счетов-фактур, составленных предпринимателем при отпуске товара с оптового склада  в адрес торговых точек, находящихся на ЕНВД.

Соглашаясь с данной методикой определения расходов, суд первой инстанции указал на возможность учета  в составе профессиональных налоговых вычетов расходов на приобретение товаров, реализованных в дальнейшем по деятельности, облагаемой ЕНВД, с учетом того, что и доходы от реализации товаров на торговых точках, находящихся на ЕНВД, были включены предпринимателем в налоговую базу по спорным налогам.

При этом суд первой инстанции указал, что денежные суммы в девяти кассовых чеках, представленных Предпринимателем в качестве доказательства внесения денежных средств от торговых точек в кассу ИП Косиняева А.А., аналогичны денежным суммам, отраженным в книге продаж, которые получены Предпринимателем не от торговой точки, а от иных покупателей, а именно: в кассовом чеке от 13.02.2004 г. указана сумма в размере 55 500 руб., при этом, в книге продаж за февраль 2004 г. указана сумма в размере 55 500 руб., которая получена 13.02.2004 г. от ООО «Дианоторг»; в кассовом чеке от 28.02.2004 г. указана сумма в размере 57 007 руб. 60 коп., при этом, в книге продаж за февраль 2004 г. указано на поступление выручки 28.02.2004 г. в этом же размере от ИП Васильева; в кассовом чеке от 28.02.2004 г. указана сумма в размере 53 168 руб. 08 коп., при этом, в книге продаж за февраль 2004 г. эта же сумма указана как поступление выручки от ООО «Дианоторг»; в кассовом чеке от 28.02.2004 г. указана сумма в размере 26 499 руб. 68 коп., при этом, в книге продаж за февраль 2004 г. эта же сумма указана как поступление выручки от ИП Маслова Ю.А.; в кассовом чеке от 28.02.2004 г. указана сумма в размере 56 730 руб. 96 коп., при этом, в книге продаж за февраль 2004 г. эта же сумма указана как поступление выручки от ООО «Стройфортинг»; в кассовом чеке от 10.03.2004 г. указана сумма в размере 59 994 руб. 32 коп., при этом, в книге продаж за март 2004 г. эта же сумма указана как поступление выручки 10.03.2004 г. от ООО «Продарсенал»; в кассовом чеке от 15.04.2004 г. указана сумма в размере 56 851 руб. 48 коп., при этом, в книге продаж за апрель 2004 г. эта же сумма указана как поступление выручки от ООО «Союзинвест»; в кассовом чеке от 07.06.2004 г. указана сумма в размере 29 989 руб. 56 коп., при этом, в книге продаж за июнь 2004 г. эта же сумма указана как поступление выручки 07.06.2004 г. от «Сабурово»; в кассовом чеке от 12.08.2004 г. указана сумма в размере 11 642 руб. 96 коп., при этом, в книге продаж за август 2004 г. эта же сумма указана как поступление выручки 12.08.2004 г. от Сухинина В.И.

Общая сумма выручки по вышеуказанным чекам составляет 407 384 руб. 64 коп.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что представленные кассовые чеки не могут служить доказательством получения ИП Косиняевым А.А. денежных средств от торговых точек, в связи с чем, в состав профессиональных налоговых вычетов Предпринимателем не правомерно включены расходы на приобретение товаров в сумме 407 384 руб. 64 коп., переданных торговым точкам. В остальной части расходов суд первой инстанции доводы Инспекции признал несостоятельными, указав, что Инспекцией не было представлено в суд доказательств, что по остальным двадцати пяти кассовым чекам, денежные средства получены ИП Косиняевым А.А. не от своих торговых точек, а от иных контрагентов.

При этом, суд первой инстанции сделал вывод о том, что с учетом уплаты предпринимателем декларационного платежа  в размере 425000 руб., в соответствии с положениями Федерального закона от 30.12.2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» во взаимосвязи с положениями Федерального закона от 30.12.2006 г. «О внесении изменений в статьи 45 и 80 Налогового кодекса РФ и статью 57 Бюджетного кодекса Российской Федерации» сумма налогов, не оспоренных предпринимателем и сумма налогов, доначисление которых судом признано обоснованным составляет сумму, меньшую чем уплаченный декларационный платеж (394 653,95 руб.). С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованности решения Инспекции в оспариваемой части.

Суд апелляционной инстанции согласен с выводами суда первой инстанции о необоснованности решения Инспекции в рассматриваемой части, однако считает необходимым указать также следующее.

Как указано выше, в соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ налоговая база по единому соци­альному налогу определяется индивидуальным предпринимателями как сумма доходов, полученная как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением и определяемых в порядке гла­вы 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при ис­числении налога на доходы физических лиц уменьшают налогооблагаемый доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

При этом состав указанных расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с п.7 ст.346.27 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, вышеуказанные положения налогового законодательства исключают принятие в состав налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, а также расходов для целей исчисления единого социального налога расходов, которые понесены налогоплательщиков в связи с осуществлением деятельности, подпадающей под уплату единого налога на вмененный доход.

При этом, в соответствии со ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В рассматриваемом случае, делая вывод  об обоснованности действий Инспекции по определению состава расходов исходя из стоимости товара, отгруженного предпринимателем в свои торговые точки, находящиеся на ЕНВД, и непринятию в состав расходов затрат в размере 407 384 руб. 64 коп., суд первой инстанции не учел, что данные затраты были определены Инспекцией не на основании первичных документов, свидетельствующих о расходах предпринимателя, а на основании счетов-фактур, книг продаж и накладных, оформленных при передаче товара с оптового склада предпринимателя на торговые точки, принадлежащие предпринимателю, что противоречит понятию расходов, определенному положениями ст.252 НК РФ.

При этом, исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, подобная методика определения Инспекцией сумм затрат, необоснованно включенных в состав расходов, противоречит положениям ст.346.27 НК РФ, ст.ст.221, 237, 252 НК РФ .

Кроме того, как установлено судом, стоимость товаров, отгруженных предпринимателем в свои торговые точки, находящиеся на уплате ЕНВД, указывалась в первичных документах с учетом наценки, что, в свою очередь свидетельствует о том, что сумма расходов предпринимателя, не подлежащих учету в целях налогообложения, была определена Инспекцией не по фактически произведенным расходам, а исходя из предположений о сумме произведенных расходов. 

Однако, суд апелляционной инстанции считает, что ошибочные выводы суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду не повлекли за собой принятие необоснованного судебного акта исходя из нижеследующего.

В соответствии с п.2 ст.87 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Исходя из положений ст.6 Закона РФ от 21.03.1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» при проведении различных форм налогового контроля главной задачей налоговых органов является проверка соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и  своевременности внесения в соответствующий бюджет налоговой и других платежей, установленных законодательством.

В силу п.п.12 п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, в том числе документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Статьей 106 НК РФ установлено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное, противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Исходя из системного толкования вышеуказанных норм законодательства, при определении объема налоговых обязательств налогоплательщика в ходе проведения налоговой проверки налоговый орган обязан исходить из положений налогового законодательства, регулирующих соответствующие обязательства налогоплательщика. При этом, осуществляя налоговую проверку, налоговый орган не вправе произвольно отказаться от необходимости применения к осуществляемым налогоплательщиком хозяйственным операциям соответствующих норм налогового законодательства.

В рассматриваемом случае Инспекция при проведении налоговой проверки рассчитала налоговые обязательства предпринимателя без учета положений ст.ст. 221, 237, 252 НК РФ. Кроме того, при расчете обязательств предпринимателя Инспекцией также не учтено, что в налоговую базу по спорным налогам предпринимателем включалась выручка от реализации товаров в торговых точках, находящихся на уплате ЕНВД, что в свою очередь повлекло завышение доходов для целей налогообложения спорными налогами.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о несоответствии принятого Инспекцией решения положениям ст.ст.221, 237, 252, НК РФ, а также  п.8 ст.101 НК РФ.

В решении Инспекции отсутствуют ссылки на конкретные документы и иные сведения, свидетельствующие о необоснованном применении предпринимателем профессиональных налоговых вычетов и расходов, поскольку имеющиеся в решении Инспекции ссылки на счета-фактуры, накладные и данные книг продаж, как указано выше, не свидетельствуют о расходах предпринимателя, а свидетельствуют об отгрузке товаров в адрес торговых точек.

Каких-либо расчетов налоговых обязательств предпринимателя с учетом положений 346.27 НК РФ, ст.ст.221, 237, 252 НК РФ , а также с учетом  завышения предпринимателем доходов в решении Инспекции не содержится. Данных расчетов не представлено ни суду первой, ни суду апелляционной инстанции.

С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы Инспекции о том, что судом не учтены противоречия между данными книги продаж предпринимателя и кассовыми чеками, отражающими поступление в кассу предпринимателя выручки от торговых точек, находящихся на ЕНВД, не имеют правового значения в рассматриваемом деле.

Кроме того, в оспариваемом решении Инспекции (с учетом внесенных в него изменений) при  осуществлении  расчетов налоговых обязательств предпринимателя неправомерно не учтен уплаченный предпринимателем декларационной платеж.

Пунктом 1 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2006 г. № 265-ФЗ «О внесении изменений в статьи 45 и 80 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и статью 57 Бюджетного кодекса Российской Федерации» п. 3 ст. 45 НК РФ дополнен положением, согласно которому обязанность по уплате налога по общему правилу считается исполненной налогоплательщиком со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с Федеральным законом «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами».

В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» (далее - Закон № 269-ФЗ) целью Закона № 269-ФЗ является предоставление возможности физическим лицам исполнить обязанность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 01.01.2006 г. и подлежащих налогообложению в Российской Федерации, посредством уплаты устанавливаемого Законом № 269-ФЗ декларационного платежа.

Согласно п. 1 ст. 2 Закона № 269-ФЗ физические лица вправе в период со дня вступления в силу Закона № 269-ФЗ и до 01.01.2008 г. самостоятельно исчислить и уплатить декларационный платеж.

На основании ст. 6 Закона № 269-ФЗ положения данного Закона вступают в силу с 01.03.2007 г.

В силу п. 2 ст. 2 Закона № 269-ФЗ декларационный платеж рассчитывается исходя из суммы доходов физического лица, с которых в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не были уплачены налоги (страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды), и ставки 13 процентов