Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2008 по делу n А48-659/08-2 . Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Кодекса установлено, что   расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на:  расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы,  расходы на оплату труда,  суммы начисленной амортизации,  прочие расходы.

Статьей 254 Кодекса  к материальным расходам, в частности,  относятся  затраты налогоплательщика  на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих  работ (оказание услуг)  структурными подразделениями налогоплательщика. При этом к работам (услугам) производственного характера  относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы

Согласно статье  255 Кодекса  в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах  стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом  работы или условиями труда, премии и  единовременные поощрительные  начисления, расходы, связанные с содержанием  работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами и (или) коллективным договором.

В силу статьи 264 Налогового Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся: расходы на командировки, в том числе проезд работника к месту командировки и обратно, наем жилого помещения, суточные или полевое довольствие в пределах установленных норм.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными  расходами признаются  экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).     

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со  статьей  171 Налогового кодекса  налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей  166 Кодекса, на установленные  налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику.

Статьями 171, 172 Налогового Кодекса (в редакции, действовавшей в 2006 г.) установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные  налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе  на таможенную территорию Российской Федерации товаров,  приобретаемых для осуществления  производственной деятельности,  перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Основанием для  уменьшения подлежащих уплате сумм налога  на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового Кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового Кодекса,  расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что в ходе проверки инспекцией было установлено неправомерное включение налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения,  расходов на приобретение горюче-смазочных материалов и запасных частей, не являющихся экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Судом на основании  имеющихся в деле документов установлено, что  общество «Агрофест Орел» (заказчик) в сентябре-октябре 2005 г. заключило с рядом  организаций (подрядчики) – общества с ограниченной ответственностью «Васильевское», «Любовша» «Дмитровский кристалл»,  «Нива Домаха»,  «Каменка», акционерными обществами  «Восток»,  АПК АФ «Кромы»,  сельскохозяйственными кооперативами  «Шатиловский», «Родина»  «Прусыновский»  «Дружба»,  «Заря»,  товариществом на вере «Пятин»,  агрофирмой  «Нива-Кромы» договоры подряда на выполнение работ по вспашке зяби и севу озимых.

По условиям заключенных договоров подрядчики обязались выполнить услуги по вспашке зяби и посеву озимых культур своими силами и средствами, а заказчик обязался принять и оплатить выполненные работы, а также обеспечить подрядчиков для проведения работ необходимым количеством горюче-смазочных материалов  и запчастями.

Из имеющихся в деле актов приема-передачи  работ по вспашке зяби и  посеву озимых  (включая семена, использованные при посеве) следует, что подрядчиками выполнены обязанности по договорам подряда.

В свою очередь, обществом «Агрофест Орел» были приобретены горюче-смазочные материалы у акционерных обществ «ТД Юкос-М» и «Орелнефтепродукт» и запасные части к импортной технике у общества с ограниченной ответственностью «Цеппелин Русланд»  для обеспечения выполнения условия об обеспечении ими подрядчиков.

При этом, из имеющихся в деле счетов-фактур, выставленных обществами «ТД Юкос-М» и  «Орелнефтепродукт», где в качестве покупателя указан налогоплательщик, а в качестве грузополучателей -  организации-подрядчики, следует, что организации-подрядчики самостоятельно получали горюче-смазочные материалы у поставщиков общества «Агрофест Орел». Расчеты за полученные горюче-смазочные материалы производило общество «Агрофест Орел» и приходовало их на счет 10.3 «Топливо».  Расходы общества по приобретению горюче-смазочных материалов составили 9602092 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1676203 руб.

Отпуск запасных частей к импортной технике, используемой подрядчиками при выполнении договоров подряда,  приобретенных у общества «Цеппелин Русланд» на основании договора поставки от 13.07.2006 г. № 06-AG-ZRP-019ОР, производился со склада ПУ «Становой Колодезь» непосредственно механизаторам, работающим на этой технике, по их заявлениям, которые оформлялись на имя руководителя МТС ПУ «Становой Колодезь». На основании данных заявлений с визой руководителя МТС производилось списание запасных частей со склада.

В соответствии со статьей 702 Гражданского кодекса Российской Федерации, одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работ и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (статья 703 Гражданского кодекса).

Статьей 704 Гражданского кодекса установлено, что, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами. Статья  713 Гражданского кодекса указывает на возможность  выполнения работ по договору подряда с использованием материалов заказчика. В этом случае подрядчик  обязан использовать представленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом оставшегося неиспользованного материала.

Суд установил, что представленными налогоплательщиком  первичными бухгалтерскими документами – товарными и товарно-транспортными документами, требованиями-накладными, актами приема-передачи горючего, заявлениями механизаторов, расходными ордерами, оформленными в соответствии с требованиями статьи  9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также счетами-фактурами с выделенными в них суммами налога на добавленную стоимость,  подтверждаются факты приобретения горюче-смазочных материалов и запасных частей и использования их при выполнении работ по договорам подряда.

Факт выполнения работ и передачи их по  актам приема-передачи от подрядчиков заказчику не опровергнут налоговым органом. Также налоговым органом установлено, что  указанные работы (незавершенное производство) были использованы  обществом «Агрофест Орел» в дальнейшей производственной деятельности, так как  в сентябре 2006 г. им были реализованы  дочерним (взаимозависимым) организациям услуги по вспашке зяби и  севу озимых, о чем указано на  страницах 45-47 акта выездной налоговой проверки.

Учитывая, что факты осуществления налогоплательщиком расходов по приобретению горюче-смазочных материалов и запчастей для выполнения работ по вспашке зяби и посеву озимых подрядчиками  документально подтверждены и не опровергнуты налоговым органом, уменьшение налоговым органом убытка в целях исчисления  налога на прибыль на суммы 7925889 руб. (расходы по приобретению горючего) и 697128 руб. (расходы по приобретению запасных частей), а также   доначисление налога на добавленную стоимость  в суммах 1676203 руб. и 125483 руб. соответственно по основанию неправомерного предъявления их к вычету,  является неправомерным.

Также суд апелляционной инстанции согласен с выводами суда области, касающимися оценки правомерности осуществления налогоплательщиком затрат на оплату труда  генеральных управляющих взаимозависимых организаций,  на командировки  работников в общества  «Федкоминвест С.А.М. Монако» г. Москва и «Федкоминвест Монако» г. Астрахань, на приобретение железнодорожного билета главному бухгалтеру общества  при командировке в г. Москву.

В ходе рассмотрения настоящего спора судом первой инстанции установлено, что, согласно штатному расписанию общества «Агрофест-Орел»,  в его штате числятся работники, должности которых поименованы как  генеральные управляющие дочерних (взаимозависимых) организаций: обществ «Агрофест Кромы»,  «Агрофест Новая деревня»,  «Агрофест Русский брод»,  «Агрофест Домаха»,  «Агрофест Покровское»,  «Агрофест Верховье-1»,  «Агрофест Верховье-2»,  «Агрофест Лубянки». Данные работники  были приняты на работу по трудовым договорам в  структурное подразделение  общества «Агрофест Орел» - службу управляющих в соответствии с приказами генерального директора общества.

Из трудовых договоров, заключенных обществом с генеральными управляющими, усматривается, что работа, указанная в   договорах,  является для них  основным местом работы.

По условиям трудовых договоров,  генеральным управляющим передаются полномочия исполнительного органа соответствующей взаимозависимой организации, они подчиняются непосредственно генеральному  и коммерческому директорам общества «Агрофест-Орел» и несут  ответственность за деятельность управляемого ими предприятия.

В соответствии с пунктом 2.3 трудовых договоров генеральный управляющий осуществляет текущее руководство деятельностью управляемого предприятия; совершает действия по управлению предприятием, отнесенные к его компетенции, представляет интересы предприятия в отношениях с другими предприятиями, организациями, учреждениями и гражданами в Российской Федерации; утверждает правила, процедуры и другие внутренние документы предприятия, за исключением документов, утверждаемых общим собранием участников общества; заключает договоры, в том числе трудовые; открывает в банках расчетные и другие счета, подписывает финансовые документы; разрабатывает и предлагает на утверждение структуру и штатное расписание предприятия; утверждает должностные инструкции; применяет к работникам предприятия меры дисциплинарного взыскания и поощрения в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации; принимает на работу и увольняет с работы сотрудников предприятия; в пределах своей компетенции издает приказы, распоряжения и дает указания, обязательные для всех работников предприятия; совершает сделки, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» и Уставом общества; ведет бухгалтерский учет и отчетность предприятия; принимает решения о предъявлении претензий и исков к юридическим и физическим лицам, рассматривает претензии, предъявляемые к предприятию.

Налоговым органом при проведении проверки установлено, что общество «Агрофест Орел» является учредителем всех перечисленных взаимозависимых организаций и обладает  99 долями в их уставном капитале (лист 15 акта выездной налоговой проверки). Поскольку трудовая деятельность генеральных управляющих напрямую связана с деятельностью общества «Агрофест Орел» и его взаимозависимых предприятий,  и направлена на получение дохода как управляемым предприятием, так и его учредителем - обществом «Агрофест-Орел», то расходы, связанные с выплатой зарплаты генеральным управляющим, являются экономически обоснованными, в связи с чем, уменьшение налоговым органом убытка  в целях исчисления налога на прибыль на сумму 1214003 руб.  (1011669 руб. – выплаченные за 2006 г. доходы согласно справкам формы 2-НДФЛ, 202334 руб. – единый социальный налог, начисленный на эти доходы), является неправомерным.

В 2006 г. общество «Агрофест-Орел» отнесло на расходы, учитываемые в целях исчисления налога