Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2008 по делу n А36–2925/2007. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

26.03.2003 г. № 35-ФЗ  (в редакции действующей в спорном периоде) относятся поставщики электрической энергии (генерирующие компании) и покупатели электрической энергии (энергосбытовые организации, крупные потребители электрической энергии, гарантирующие поставщики), совет рынка, коммерческий оператор и иные организации, обеспечивающие в соответствии с правилами оптового рынка и договором о присоединении к торговой системе оптового рынка функционирование коммерческой инфраструктуры оптового рынка, организации, обеспечивающие функционирование технологической инфраструктуры оптового рынка (организация по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью, системный оператор).

При этом под энергосбытовой организацией понимаются организации, осуществляющие в качестве основного вида деятельности продажу другим лицам произведенной или приобретенной электрической энергии, под территориальной сетевой организацией - организации, оказывающие услуги по передаче электрической энергии с использованием объектов электросетевого хозяйства, не относящихся к единой национальной (общероссийской) электрической сети.

Порядок получения статуса субъекта оптового рынка определен статьей  35 Федерального закона от 26.03.2003 г. № 35-ФЗ, согласно которой  для начала работы на оптовом рынке юридическое лицо должно осуществить ряд установленных  процедур, в том числе: провести мероприятия технического характера, необходимые для получения статуса субъекта оптового рынка; провести иные мероприятия, предусмотренные основными положениями функционирования оптового рынка и правилами оптового рынка;  вступить в члены администратора торговой системы оптового рынка и (или) подписать договора о присоединении к торговой системе оптового рынка.

Пунктами 14-16 Правил оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.10.2003 г. № 643, поставщики и покупатели электрической энергии получают статус субъекта оптового рынка - участника обращения электрической энергии на оптовом рынке при выполнении соответствующих обязательных требований.

В целях реализации пункта 16 Правил оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода Приказом ФСТ РФ от 06.08.2004 г. № 20-э/1 утвержден Порядок получения статуса субъекта оптового рынка электрической энергии (мощности) акционерными обществами, создаваемыми в процессе реформирования организаций. Указанный Порядок подлежал обязательному применению при реорганизации юридических лиц, осуществляющих деятельность в сфере электроэнергетики.

На основании пункта 14 Порядка статус субъекта оптового рынка присваивался акционерному обществу, созданному в процессе реформирования, на дату его государственной регистрации, если данное общество является правопреемником реформируемой организации по правам и обязательствам, установленным разделительным балансом. Решение о присвоении акционерному обществу, являющемуся правопреемником реформируемой организации в части функционирования на оптовом рынке, статуса субъекта оптового рынка электрической энергии (мощности) - участника регулируемого сектора вступает в силу с момента его принятия, но не ранее дня государственной регистрации вновь указанного акционерного общества.

Основываясь на нормах законодательства, действовавшего в период реформирования рынка   электроэнергетики в Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что акционерное общество  «Липецкая энергосбытовая компания» создано путем выделения из акционерного общества  «Липецкэнерго», являющегося на момент реорганизации субъектом федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) согласно разделу 4 приложения № 2 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 12.07.1996 г. № 793 «О федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)», в соответствии с порядком, установленным  разделом 2 Основных направлений реформирования электроэнергетики в Российской Федерации, одобренных Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.07.2001 г. № 526.

Согласно свидетельству о государственной регистрации юридического лица серия 48 № 000309887, выданному инспекцией Министерства по налогам и сборам  Российской Федерации по Левобережному району г. Липецка, акционерное общество «Липецкая энергосбытовая компания» зарегистрировано в качестве юридического лица 11.01.2005 г.

Из устава общества «ЛЭСК» следует, что основной целью деятельности общества является получение прибыли. Для получения прибыли общество в числе прочего осуществляет покупку электрической энергии на оптовом рынке и реализует электрическую энергию потребителям.

Приказом ФСТ РФ от 03.12.2004 г. № 230-э/16 обществу «ЛЭСК» с даты его регистрации в качестве юридического лица присвоен статус субъекта оптового рынка - участника обращения электрической энергии на регулируемом секторе оптового рынка.

Таким образом, по результатам реорганизации акционерного общества «Липецкэнерго» стало распределительно-сетевой компанией, владеющей сетями, не относящимися к единой национальной (общероссийской) электрической сети, а акционерное общество «ЛЭСК» стало энергосбытовой компанией, получившей статус субъекта оптового рынка, основным видом деятельности которой является купля-продажа электрической энергии на оптовом и розничных рынках. 

В связи с изложенным,  суд первой инстанции верно указал, что переход прав и обязанностей по договору оказания услуг по передаче электрической энергии по единой национальной (общероссийской) электрической сети от 16.07.2003 г. № 401, заключенному с акционерным обществом «Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы» как с организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью, в порядке правопреемства от общества «Липецкэнерго» к обществу «ЛЭСК» был правомерен и оправдан необходимостью участия последнего в оптовом рынке электроэнергии в целях осуществления своей основной деятельности.

Также обоснован вывод суда области о том, что к сетям ЕНЭС имеют технологическое присоединение потребители акционерного общества «ЛЭСК», которым  общество на основании заключенных договоров купли-продажи (энергоснобжения) и посредством услуг общества «ФСК ЕЭС»  реализует электроэнергию, приобретая ее  на оптовом рынке.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно посчитал необоснованным довод налогового органа о дублировании затрат, понесенных в рамках исполнения  договора № 401 от 16.07.2003 г. и № 1 от 11.01.2005 г., заключенного с обществом «Липецкэнерго», поскольку  предметом указанных договоров являлись разные правоотношения: по договору с обществом «ФСК ЕЭС»  оказывались услуги по передаче электроэнергии по единой национальной (общероссийской) электрической сети; по договору с обществом «Липецкэнерго» - услуги по передаче энергии по региональным сетям, не входящим в ЕНЭС.

Судом области установлено, что в 2005 г. общество «Липецкэнерго» не оказывало услуги по передаче энергии по ЕНЭС, так как не имело соответствующих договорных отношений с  обществом «ФСК», в отличие от 2006 г., когда  между названными организациями были оформлены договорные отношения по передаче энергии по ЕНЭС.

Указанное подтверждается также и структурой тарифов на электроэнергию, утвержденных  в 2005 г. для обществ «ЛЭСК» и «Липецкэнерго» уполномоченным территориальным органом. Судом области установлено, что  в 2005 г. при утверждении тарифов расходы по оплате услуг  по передаче электрической энергии  по единой национальной электрической сети были учтены в затратах   общества «ЛЭСК», в то время как  в затратах общества «Липецкэнерго» такие расходы отсутствуют, что исключает дублирование указанных расходов  в целях налогообложения при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что понесенные налогоплательщиком  в 2005 г. расходы в сумме 298 723 578 руб. (без налога на добавленную стоимость) на оплату услуг общества «ФСК ЕЭС» на основании договора № 401 от 16.07.2003 г.,  обусловлены разумными деловыми целями, экономически оправданы, произведены  соответствии  с нормативно правовыми актами периода реформирования энергетической системы России 2004-2005 г.г. и подтверждены документально, в связи с чем обоснованно признал решение налогового органа недействительным  в части начисления налога на прибыль в сумме 71 693 658 руб., соответствующих пеней и санкций. 

Также суд апелляционной инстанции признает обоснованным решение суда области по указанному эпизоду в части, касающейся налога на добавленную стоимость.

Из акта выездной налоговой проверки и решения по нему усматривается, что основанием для отказа в вычете налога на добавленную стоимость в сумме 53 770 244,11 руб., выставленного по счетам-фактурам общества «ФСК ЕЭС», является, кроме экономической необоснованности произведенных налогоплательщиком затрат, отсутствие в актах об оказании услуг, счетах, счетах-фактурах общества «ФСК ЕЭС», в нарушение Федерального Закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пункта 5 статьи 169 Налогового Кодекса Российской Федерации,  показателей в натуральном и денежном выражении, т.е. количества электрической энергии и мощности, тарифа на передачу электроэнергии.

Как следует из договора № 401 от 16.07.2003 г., его предметом является оказание услуг по передаче электроэнергии по единой национальной электрической сети, а не самой энергии.

Согласно статье  38 Налогового кодекса Российской Федерации под услугой для целей налогообложения понимается  деятельность,  результаты которой не имеют материального выражения, реализуются  и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Статьей 3 Федерального закона от 26.03.2003 г. № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» под услугой по передаче электрической энергии понимается комплекс организационно и технологически связанных действий, обеспечивающих передачу электрической энергии через технические устройства электрических сетей в соответствии с техническими регламентами.

Учитывая, что услуга как объект правоотношений не имеет материального содержания и выражения, к ней неприменимы понятия «единица измерения» и «количество» как измерители  оказанной услуги, следовательно, указанные данные не могут быть отражены в  документах, подтверждающих факт оказания услуги.

Исходя из специфики услуги как предмета хозяйственной операции, суд пришел к обоснованному выводу о том, что представленными налогоплательщиком актами об оказании факт оказания услуг по передаче электроэнергии доказан, а заполнение в счетах-фактурах граф  2, 3 и 4, отражающих сведения о единицах измерения, количестве и цене (тарифе) за единицу измерения оказываемой услуги в рассматриваемой ситуации необязательно.

В силу подпунктов  5, 6 и 7 пункта  5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации данные сведения   указываются в счетах-фактурах при  возможности их указания.

Рассматривая возникший между налоговым органом и налогоплательщиком спор по эпизоду, касающемуся  приобретения  услуг у  общества «Территориальная генерирующая компания № 4», суд области правомерно исходил из следующего.

Акционерным обществом «ЛЭСК» 28.02.2006 г. был заключен договор  № 25/3 с обществом  «ТГК № 4», включающий условие о том, что действие договора распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006 г.  Предметом договора являлось оказание обществом «ТГК № 4» по заданию общества «ЛЭСК» информационно-аналитических услуг при покупке  электроэнергии в секторе свободной торговли оптового рынка.

Налоговый орган затраты, понесенные обществом  в части оказания информационно-аналитических услуг при покупке электрической энергии на секторе свободной торговли оптового рынка электрической энергии (мощности) по договору от 28.02.2006 г. № 25/3 посчитал необоснованными и документально не подтвержденными, что, по его мнению, привело к занижению налоговой базы и неуплате  налога на прибыль. Кроме того, на основании изложенной позиции по налогу на прибыль налоговый орган считает, что неправомерно уменьшена на налоговые вычеты сумма налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, выставленному на основании договора № 25/3 от 28.02.2006 г.  обществом «ТГК № 4».

Суд первой инстанции, проанализировав нормативную базу, регулирующую  формирование оптового рынка электрической энергии (мощности) и  механизм его функционирования, в том числе сектора свободной торговли оптового рынка электроэнергии в переходный период, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами доказательства,  в том числе, представленные налогоплательщиком в подтверждение права на включение в состав расходов спорных затрат документы:  отчет общества «ТГК № 4» об оказании услуг, счет-фактуру № 000000000000053 от 28.02.2006 г., стратегию участия общества в секторе торговли, ценовую заявку, прогноз цен в секторе свободной торговли, справки об анализе и оценке результатов торговых сессий, анализе и оценке по сектору отклонений оптового рынка,  пришел к правильному выводу об экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком затрат по оплате информационно-аналитических услуг при покупке электроэнергии в секторе свободной торговли  оптового рынка электрической энергией и  о недоказанности налоговым органом фактов заключения договора № 25/3 в нарушение норм действующего законодательства, отсутствия  реального оказания услуг, невозможности использования налогоплательщиком в предпринимательской деятельности оказанных обществом «ТГК № 4» услуг.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

По смыслу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации  экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Понятие «экономическая оправданность затрат» налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен представить в суд доказательства того, что учтенные предприятием в проверяемом периоде в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданны.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях