Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 по делу n А48-1631/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивающее  достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов обуславливает необходимость применения налоговым органом  расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

 При этом,  налоговое законодательство не предусматривает возможности определения расчетным методом отдельных составляющих налоговой базы в целях исчисления налога, так как это противоречит  общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом Кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.

Определение расчетным путем сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Как следует из материалов дела предприниматель в 2011 году не исчислял и не уплачивал налоги по общей системе налогообложения, применяя специальный налоговый режим в виде ЕНВД и не вел учет своих доходов и расходов по правилам, установленным при применении общей системы налогообложения.

Из материалов дела следует, что сумма полученного дохода была исчислена Инспекцией в рамках проверки не на основании документов бухгалтерского и налогового учета Предпринимателя, а на основании имеющихся у налогового органа материалов, в том числе полученных в результате мероприятий налогового контроля ( данные о полученных на расчетный счет денежных средствах), то есть налоговым органом в рамках реализации полномочий, предусмотренных подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, применен расчетный способ определения доходов.

При применении расчетного метода в целях определения сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и о других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по данным налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, учитываемых в расходной части при исчислении НДФЛ.

Вместе с тем,   в случае наличия оснований для применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ исчисление сумм налогов должно производиться в особом порядке: на основании информации о налогоплательщике и данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Соблюдение указанных требований обеспечивает вменение налогоплательщику налоговых обязанностей в размере,  соотносимом с налоговыми обязательствами аналогичных налогоплательщиков.

При этом, из вышеприведенных правовых позиций КС РФ и ВАС РФ следует, что размер налоговых обязательств, определенных налоговым органом расчетным путем ввиду несоблюдения налогоплательщиком требований законодательства в части надлежащего документального подтверждения хозяйственных операций, хотя и носит вероятностный характер, однако не должен нарушать принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, что обеспечивается возложением на налоговый орган обязанности  учитывать данные об аналогичных налогоплательщиках.

Так в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 № 16282/11 разъяснено, что применяя положения п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ Инспекция должна определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

В данном случае указанные требования налоговым органом надлежащим образом соблюдены не были.

Вопреки требованиям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, инспекция в данном случае исчислила налоговую базу по НДФЛ только на основании информации о самом налогоплательщике. Данные об иных аналогичных налогоплательщиках налоговым органом получены не были.

Из материалов дела не усматривается, что Инспекция принимала меры к выявлению аналогичных налогоплательщиков, состоящих на учете в данной инспекции, и не имела возможности получить у них необходимую информацию и использовать ее.

Равно как и не были надлежащим образом определены расходы предпринимателя.

Инспекцией не представлено доказательств, что при определении налоговых обязательств предпринимателя всвязи с изменением режима налогообложения в отношении части сделок, Инспекция определяла иные расходы предпринимателя, приходящиеся на указанные операции. Информация об аналогичных плательщиках при принятии спорного решения Инспекции в данной части Инспекцией не исследовалась и во внимание не принималась.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что Инспекцией применен не предусмотренный законодательством о налогах и сборах, метод исчисления налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Ссылки Инспекции на то обстоятельство, что у нее отсутствовали основания для применения п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку на основании имеющейся информации Инспекция достоверно определила налоговые обязательства налогоплательщика, судом отклоняются, поскольку не соответствуют обстоятельствам дела.

В материалах дела отсутствуют первичные документы и данные учета предпринимателя. Фактически доходы и расходы  предпринимателя были определены Инспекцией на основании данных по расчетному счету.

При этом,   при определении суммы расходов налоговым органом не были учтены все возможные расходы Предпринимателя в проверяемом периоде, связанные с данным видом деятельности.

Таким образом, при определении расчетным путем расходов налогоплательщика налоговым органом существенно нарушены положения п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ, что не обеспечило в рассматриваемом случае соблюдение принципов юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Ввиду чего вменение налогоплательщику налоговой обязанности, определенной в нарушение требований закона нельзя признать обоснованным.

Более того, в опровержение определенного налоговым органом  размера налоговых обязательств, налогоплательщик представил доказательства, свидетельствующие о том, при осуществлении вмененного налогоплательщику вида деятельности невозможно получение дохода, исходя из которого налоговым органом рассчитаны налоговые обязательства налогоплательщика по НДФЛ.

Как следует из справки ООО «Премиум-оценка» от 15.12.2014 № 169 стоимость организации перевозки и экспедирования  грузов зависит  от стоимости соответствующей грузоперевозки и составляет около 3% от стоимости перевозки (т. 10, л.д. 71).

В рассматриваемом же случае  доходы предпринимателя от операций по организации перевозки существенно превышают стоимость перевозки ( денежные средства, перечисленные предпринимателем в адрес лиц, фактически осуществивших перевозку).

То обстоятельство, что при рассмотрении спора вмененный налогоплательщику доход уменьшен судом на 20% ввиду применения профессионального налогового вычета не может рассматриваться судом апелляционной инстанции как свидетельствующий о правомерности отказа в удовлетворении требований предпринимателя, поскольку также не обеспечивает  соблюдения принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени.

Положения п.1 ст.221 НК РФ, предоставляющей право на налоговый вычет в размере 20 % от суммы дохода не освобождают Инспекцию об обязанности определения налоговых обязательств налогоплательщика в соответствии с требованиями налогового законодательства, а применительно к рассматриваемому спору – в соответствии с требованиями п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ.

При этом, суд апелляционной инстанции учитывает также то обстоятельство, что исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 № 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п. 3.2).

Таким образом, с учетом положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

То обстоятельство, что налоговый орган принял оспариваемое решение по не полностью выясненным обстоятельствам, свидетельствует о неправомерности такого решения налогового органа.

На необходимость исчисления налогов с учетом расходов налогоплательщика при определении налоговым органом подлежащих уплате налогоплательщиком сумм налогов в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ указано также в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

При таких обстоятельствах произведенные налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки доначисления налога на доходы физических лиц не могут быть признаны законными, в связи с чем у суда первой инстанции отсутствовали основания для отказа в удовлетворении требований предпринимателя о признании незаконным  решения Инспекции .

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления в т.ч. НДС, пени и штрафов по указанному налогу явился вывод Инспекции о необоснованном применении Предпринимателем в проверяемом периоде ЕНВД по организации и экспедированию грузов с привлечением автомобильного транспорта других индивидуальных предпринимателей.

Так, согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

По смыслу данного пункта институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.

Для случаев, когда о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.

Из материалов дела следует, что в спорном налоговом периоде, Предприниматель полагая, что у него отсутствует обязанность уплачивать налоги по общей системе налогообложения не предъявлял покупателям сумму налога на добавленную стоимость в составе цены услуг, как того требуют положения ст. 168 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями на оплату ООО «Трастмет» услуг предпринимателя.

Право на применение налоговых вычетов по НДС предпринимателем также не реализовывалось.

Доказательств выставления счетов-фактур  в адрес ООО «Трастмет» Инспекцией не представлено.

Таким образом, Предприниматель фактически реализовал свое право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, предусмотренное ст. 145 НК РФ, что также свидетельствует об отсутствии оснований для доначисления НДС.

Из материалов дела следует, что Предприниматель не только применял единый налог на вмененный доход, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивал данный налог, исполняя тем самым обязанности налогоплательщика единого налога на вмененный доход.

Предприниматель не признавался плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ, поэтому Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, должна была учесть его право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.

Инспекцией не оспаривался факт соответствия предпринимателя критериям, указанным в п.1 ст.145 НК РФ.

Тот факт, что Предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки не было заявлено о его праве применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, может являться основанием для применения положений п.67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, но не свидетельствует о невозможности применения положений ст.145 НК РФ с учетом вышеприведенной правовой позиции, отраженной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 №3365/13, от 25.06.2013 №1001/13.

Таким