Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2008 по делу n А08-2527/07-16. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

Инспекции. Отличия состоят в том, что Инспекцией было изменено количество тонн израсходованных на отгруженную продукцию. То есть, количество каждого полуфабриката, который пошел на переработку, исчислено сопоставлением данных - расхода количества каждого полуфабриката на 1 тонну произведенного цемента (или клинкера). Полученный результат умножен на количество отгруженного цемента, то есть остаток цемента неотгруженного, по данным этого расчета, числится с учетом всех прямых расходов на его производство, что соответствует требованиям ст. 319 НК и учетной политике Общества.

Доводы Общества о том, что фактически Инспекцией в ходе проверки суммы неуплаченного налога определены расчетным путем в отсутствии оснований, установленных п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку при определении сумм неуплаченного налога Инспекция исходила из принятой Обществом учетной политики в части расчетов остатков незавершенного производства, а также данных об объемах произведенной и отгруженной продукции с учетом специфики производства.

Однако, несмотря на то обстоятельство, что выводы суда первой Инстанции по существу совершенных Обществом нарушений налогового законодательства по эпизодам, связанным с доначислениями по взаимоотношениям Общества с ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП», а также по расчетам остатков незавершенного производства   являются правильными,  решение суда первой инстанции подлежит отмене в обжалуемой части с принятием нового судебного акта об удовлетворении требований Общества исходя из того, что Инспекцией при вынесении оспариваемого решения были нарушены существенные условия  процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренные п.14 ст. 101 НК РФ, что не было учтено судом первой инстанции при принятии решения в обжалуемой части.

В соответствии с пунктом 14 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Исходя из содержания положений ст. 100 НК РФ, которая как в редакции до 01.01.2007 г., так и в редакции после указанной даты именуется «Оформление результатов (до 01.01.2007 г. – «выездной») налоговой проверки», а также в силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определениях от 12.07.2006 г. № 267-О, от 03.10.2006 г. № 442-О, процедура вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки не относится к понятию «оформление результатов налоговой проверки». К указанному понятию относится составление акта налоговой проверки.

При этом, рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки является самостоятельной стадией налогового процесса и не относится к понятию «оформление результатов налоговой проверки».

Следовательно, положения ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» подлежат применению к процедуре вынесения решения по результатам налоговых проверок, которые были начаты до 01.01.2007 г. и не окончены по состоянию на указанную дату.

Таким образом, соблюдение порядка рассмотрения дела о налоговом правонарушении и вынесение решения по результатам выездной налоговой проверки должны были осуществляться Инспекцией в соответствии со ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ, поскольку материалы налоговой проверки Общества рассматривались и решение Инспекции выносилось после 01.01.2007 г.

Пункты 4 и 5 ст. 100 НК РФ предусматривают право налогоплательщика знакомиться с результатами проведенной налоговой проверки, изложенными в соответствующем акте, и представлять свои возражения.

На основании подпункта 1 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.), акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Обязанность руководителя (заместитель руководителя) налогового органа заблаговременно уведомлять лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, установлена пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктами 3, 4, 5, 6, 7 статьи 101 Налогового кодекса закреплена процедура рассмотрения материалов проверки и принятия решения по результатам рассмотрения.

Согласно пункту 3 названной статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Пунктом 4 статьи 101 установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу пункта 5 статьи 101 в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить:

1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы (пункт 6 статьи 101).

Таким образом, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля сведения, поскольку данные сведения относятся к материалам налоговой проверки и являются доказательствами совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения либо свидетельствуют об обратном, также должны быть предоставлены налогоплательщику для ознакомления и обеспечения права налогоплательщика представить свои объяснения.

Пунктом 7 статьи 101 установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, из смысла взаимосвязанных положений   статей  100 и  101 Налогового Кодекса следует, что  рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по ним  осуществляется непосредственно руководителем налогового органа или его заместителем   в том месте и в то время, о которых извещен налогоплательщик или его представитель, в  присутствии   налогоплательщика или его представителя, или при наличии  достаточных доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

При это, процедура рассмотрения материалов проверки завершается принятием руководителем (заместителем руководителя) налогового органа  по результатам рассмотрения материалов проверки решения в соответствии с п.7 ст.101 НК РФ .

Обязанность налоговых органов  уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при  разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ, действовавшей в момент вынесения Инспекцией решения) нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, в случае, если после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик не извещается о месте и времени рассмотрения всех материалов налоговой проверки, в том числе полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, материалы налоговой проверки, полученные налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщику не вручались, следовательно, налогоплательщику не предоставлялась возможность представить пояснения (возражения), в том числе и устные, при принятии руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения в соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ, равно как и не предоставлялась возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как следует из материалов дела акт выездной налоговой проверки Общества от 22.02.2007 г. № 160 был вручен генеральному директору Общества 22.02.2007 ( т.1 л.д.76-124)

Письмом от 23.03.2007 г. № 3128-17/04/012070 Инспекция известила Общество о том, что представленные Обществом возражения по акту выездной налоговой проверки будут рассматриваться 27.03.2007 г. в 11.00 часов по адресу местонахождения Инспекции.

Как следует из содержания решения Инспекции о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 02.04.2007 г. № 4 ( т.18 л.д.22) по результатам рассмотрения в присутствии налогоплательщика представленных им разногласий 27.03.2007 г. заместителем начальника Инспекции Чмиль М.Е. было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях получения дополнительных доказательств подтверждения фактов нарушений налогового законодательства.

При этом, конкретный перечень мероприятий, которые следует провести, в указанном решении Инспекции не приведен.

Решение Инспекции от 02.04.2007 г. № 4 было вручено генеральному директору Общества 04.04.2007 г.

Таким образом, поскольку 27.03.2007 г. решения в соответствии с п.7 ст.101 НК РФ принято не было, то процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, начатую 27.03.2007 г. нельзя считать завершенной.

Во исполнение решения Инспекции от 02.04.2007 г. № 4 Инспекцией было направлено поручение в МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области от 14.02.2007 г. № 3128-12/03/005663 о проведении встречной проверки ООО «Экос-Плюс» , ответ на указанный запрос был получен 23.04.2007 г. от ИФНС России по Коминтерновскому району г.Воронежа; запрос в ОАО «Газпром» относительно взаимоотношений с ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП», ответ получен 19.04.2007 г.; также Инспекция в соответствии со ст.90 НК РФ осуществила допрос свидетеля.

Указанные материалы налоговой проверки были вручены Обществу одновременно с вручением решения № 3128-12/06/03431 от 02.05.2007 г.о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, что не оспаривается сторонами.

Как следует из решения Инспекции № 3128-12/06/03431 , оно было принято 02.05.2007 г. следовательно, фактически рассмотрение материалов налоговой проверки с принятие решения в соответствии с п.7 ст.101 НК РФ состоялось 02.05.2007 г.

Доказательств обратного Инспекция не представила.

При этом, доказательств того, что в ходе рассмотрения