Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2008 по делу n А08-2527/07-16. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

значится г. Старый Оскол, м-н Лесной, 10 без номера квартиры или офиса. Однако дом № 10 в м-не Лесной является многоквартирным жилым домом;

- отсутствие кадрового состава у ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП».

Два последних факта свидетельствуют о примитивности структуры организации, наличии краткосрочных целей деятельности, не связанных с установлением долгосрочных деловых контактов.

Дополнительными мероприятиями налогового контроля, Инспекцией в целях установления наличия (отсутствия) документов, подтверждающих действия «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» в интересах Общества, запрашивались документы (соглашения, договоры), подтверждающие выделение дополнительных объемов газа для ОАО «Осколцемент» при участии ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» у ОАО «Газпром», ООО «Белрегионгаз» и проводился опрос генерального директора ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» Терентьева С.Н. для установления фактических обстоятельств дела.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией были получены следующие сведения.

Согласно ответу Инспекции ФНС по Коминтерновскому району г. Воронежа на требование о проведении встречной проверки ООО «Экос-Плюс» (ИНН 3662104423) от 28.03.2007 г. № 14/04/2548, было установлено, что встречная проверка данной организации не произведена, по причине не предоставления документов на проверку. При выходе на место, установлено, что там находится жилая квартира. С момента регистрации (29.11.2005 г.) ООО «Экос-Плюс» отчетность не предоставляет, материалы на содействие в установлении фактического места нахождения ООО «Экос-Плюс» направлены в РУВД Коминтерновского района г. Воронежа (т. 17 л.д. 142).

Также, был произведен допрос свидетеля Терентьева Сергея Николаевича, являвшийся в 2005 г. директором ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП», который пояснил: что он не помнит, какие действия, направленные на выделение дополнительных объемов газа для ОАО «Осколцемент», были произведены ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» в 2005 г.; данные по этому вопросу отсутствуют; заключались ли договора между ООО «Белрегионгаз», ОАО «Газпром» и ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» он не помнит; кому переданы документы, подтверждающие деятельность ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП», вспомнить не может; должность главного бухгалтера в ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» отсутствовала, он обращался к специалистам, которых не помнит; документами, подтверждающими какие действия,   направленные   на   выделение   дополнительных   объемов   газа   для ОАО «Осколцемент», были произведены ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» в 2005 г он не располагает (т. 17 л.д. 137-139).

Также, Инспекцией был получен ответ от ОАО «Газпром» № 09-1634 от 10.04.2007 г., согласно которому «хозяйственные операции по расчетам с ОАО «Осколцемент» и «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «Газпром» в 2005 г. не отражались». (Приложение № 3 к оспариваемому Решению).

Исследовав представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорные расходы Общества являются экономически неоправданными, поскольку участия ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП», как агента при выделении дополнительного объёма природного газа в 2005 году для Общества не установлено.

Доводы Общества о том, что положения ст.ст.171, 172 НК РФ не содержат положений об экономической обоснованности затрат, как обязательного условия для получения налоговых вычетов по НДС, судом апелляционной инстанции не принимаются. Положения ст. 171 НК РФ устанавливают в качестве обязательного условия для применения налоговых вычетов по НДС условие о  приобретении товаров (работ, услуг), по которым заявлены налоговые вычеты, для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В рассматриваемом случае, связь оказанных услуг с хозяйственной деятельностью налогоплательщика надлежащими и достаточными  доказательствами не подтверждена, следовательно, у суда отсутствуют основания считать, что спорные услуги приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При этом, довод ОАО «Осколцемент» о том, что суммы налога на добавленную стоимость ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» им уплачены, услуги приняты на учет, соответствующие первичные документы представлены Инспекции, является несостоятельным, поскольку, как указано выше, Обществом не представлены доказательства приобретения услуг для операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

Признавая правомерным доначисление Обществу налога на прибыль в размере 806 148 руб., пени в размере 51 824 руб. суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со ст. 318 НК РФ для целей главы «Налог на прибыль организаций» расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса: расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом (пункт 2 статьи 318 Кодекса). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

В силу п. 1 ст. 319 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Таким образом, статья 319 НК РФ определяет порядок распределения между готовой продукцией и незавершенным производством исключительно прямых расходов.

Как следует из п. 2.1.1.4 оспариваемого решения, Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом налога на прибыль в размере 806 146 руб. вследствие завышения прямых расходов на 3 358 942 руб., в результате неправильно произведенного расчета стоимости остатка незавершённого производства.

Материалами дела подтверждается, что по договору № ЕГ/356-ДАВ-05 от 18.03.2005 года, Общество в 2005 году оказывало услуги по переработке давальческого сырья и добавок ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТгруп» в товарный клинкер и цемент (т. 3 л.д. 43-46).

Согласно условиям п. 5.2 Договора, моментом исполнения обязательств по выполнению работы является дата отгрузки изготовленной продукции.

В соответствии с приказом об учетной политике № 512 от 17.12.2004 г. (т. 18 л.д. 38-62) Общество исчисляет налог на прибыль по методу начисления, то есть выручкой считает услуги по производству отгруженного цемента.

В разделе «Порядок оценки незавершённого производства» приказа (т. 18 л.д. 51) под незавершённым производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшие всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом или договором. В НЗП включаются также расходы по законченной, но не принятой заказчиком продукции (работ, услуг).

Следовательно, Общество считает принятыми заказчиком услуги по переработке отгруженной продукции.

Поскольку моментом исполнения работы считается отгрузка, в НЗП должны включаться расходы по не принятой (не отгруженной продукции).

В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ расчет остатка незавершенного производства производится налогоплательщиком. В НЗП включаются законченные работы и услуги, остатки невыполненных заказов и остатки полуфабрикатов собственного производства. При этом, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), т.е. должно соблюдаться требование соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Инспекцией было произведено сравнение данных о расходе глины, шлама грубомолотого, шлама готового, клинкера в расчете остатков НЗП по данным Общества (т. 7 л.д. 119-133), с данными ежемесячных актов инвентаризации (т. 7 л.д. 134-149), в которых указано количество продукции каждого вида, израсходованного на производство цемента.

По результатам сравнения было установлено, что в расчете НЗП Общества за каждый месяц в строке «Списаны расходы на отгруженную продукцию в натуральном выражении», отражено количество тонн глины, шлама грубомолотого, шлама готового, клинкера, израсходованное на всю выпущенную готовую продукцию, причем не на сам цемент, а на следующую стадию переработки (передел).

Таким образом, Обществом были списаны - вся глина, израсходованная на производства шлама грубомолотого, - весь шлам грубомолотый, израсходованный на производства шлама готового, - весь шлам готовый, израсходованный на производства клинкера, и весь клинкер, который пошёл на помол. На стадии передела «Помол цемента» Обществом, расходы, связанные с помолом были пересчитаны пропорционально количеству отгруженного цемента.

Следовательно, Обществом на каждом пределе списаны полностью расходы по выпуску полуфабрикатов, отпущенных для производства следующей стадии. То есть, расчет стоимости НЗП производился по отдельным стадиям производства цемента (переделам), в том числе, добыча глины, шлам грубомолотый, шлам готовый, клинкер, помол цемента.

Поскольку выручкой Общества является услуга по производству цемента, включающая его отгрузку, суд первой инстанции обоснованно указал на правомерное исчисление Инспекцией расхода в тоннах глины, шлама грубомолотого, шлама готового, клинкера, исходя из количества отгруженного цемента и клинкера, умноженного на фактический расход каждого полуфабриката на 1 тонну отгруженного цемента и клинкера.

Также, судом первой инстанции установлено, что Инспекцией не изменялся способ переработки давальческого сырья. При этом, Инспекцией определено количество тонн полуфабриката переработанного на каждой стадии обработки относительно отгруженному количеству цемента. Указание Общества на то, что остатки на каждом переделе, согласно инвентаризации, должны соответствовать остаткам по данным расчета незавершенного производства противоречат принятой предприятием налоговой политике.

Согласно приказу Общества о налоговой политике: «Под НЗП понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшие всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом или договором. В НЗП включаются также расходы по законченной, но не принятой заказчиком продукции (работ, услуг)», то есть в налоговом учете предприятия должен числиться остаток прямых расходов, приходящихся на «законченную, но не принятую заказчиком продукцию».

В данном случае, законченной, но не принятой заказчиком продукцией, является услуга по переработке цемента, который еще не отгружен.

Таким образом, по данным расчета НЗП Общества в незавершенное производство входят затраты по: остаткам глины, шлама и клинкера (которые не пошли на производство) и цементу, который еще не отгружен. Причем, как правильно указал суд первой инстанции, на остаток неотгруженного цемента приходится только часть прямых расходов, произведенных на стадии помола, несмотря на то, что при изготовлении цемента на него производились затраты по каждой стадии переработки. Следовательно определение прямых расходов, произведенных на неотгруженный цемент, к затратам на помол этого цемента необходимо прибавить затраты на глину, шлам и клинкер.

При этом, не может быть принят во внимание довод Общества, что в расходах на неотгруженный цемент им уже учтены расходы на глину, шлам и клинкер и предложенный Инспекцией метод ведет к двойному списанию расходов, поскольку, Обществом списаны прямые расходы на отгруженную продукцию как результат от сложения строк « списаны прямые расходы на отгруженную продукцию» в расчётах остатков шлама грубомолотого, шлама готового, клинкера, помола и глины.

Судом первой инстанции установлено, что аналогичный метод, был использован в расчете