Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2008 по делу n А08-2527/07-16. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.

При этом, в соответствии со ст.38 НК РФ под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления деятельности.

С учетом специфики хозяйственных операций по приобретению и реализации услуг, установление связи затрат на приобретение услуг с хозяйственной деятельностью налогоплательщика осуществляется на основании данных первичных бухгалтерских документов и иных доказательств, свидетельствующих о фактическом оказании услуг, а также данных о том, в чем конкретно выражалась деятельность по оказании услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок применения налоговых вычетов установлен в статье 172 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 названной нормы Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями применения вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, фактическая уплата сумм налога продавцу, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

Как следует из пункта 2.1.1.3 решения № 3128-12/06/03431 от 02.05.2007 г., Инспекция признала неправомерным включение Обществом в состав расходов, уменьшающих облагаемую в 2005 году налогом на прибыль базу, 38 429 512 руб. - суммы вознаграждения за агентские услуги по приобретению дополнительного объёма газа в 2005 году, выплаченной ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» в соответствии с агентским договором от 01.03.2005 г. № 309-юр. По мнению Инспекции, данные расходы являются экономически необоснованными и документально неподтвержденными, в связи с тем, что выделение дополнительного объёма газа произведено Обществом напрямую без каких-либо посредников, финансово-хозяйственных взаимоотношений между ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» и ООО «Белрегионгаз» в ходе проверки не установлено, представленные отчеты агента также не подтверждают факт оказания услуг для Общества со стороны ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП». Кроме того, Инспекция отказала Обществу в вычете налога на добавленную стоимость в сумме 6 917 312 руб., уплаченного по этим услугам (п. 3.2.4 решения).

Как следует из материалов проверки, в проверяемом периоде поставщиком газа Общества являлось ООО «Белрегионгаз» с которым заключен договор № 9-2-1425 от 01.05.1999 г. (т. 16 л.д. 149-152).

Согласно дополнительному соглашению от 20.11.2003 г. № 9 (т. 7 л.д. 77-78) к указанному договору, пункт 2.4 договора был принят в редакции, согласно которой, по взаимному согласию сторон дополнительные объемы газа могут быть поставлены по заявке покупателя и оформлены путем обмена документами (письмами, факсограммами) при наличии свободных ресурсов газа у поставщика и технических возможностей газотранспортной и газораспределительной систем.

В дополнительном соглашении № 10 от 01.12.2004 г. (т. 7 л.д. 81) Поставщик (ООО «Белрегионгаз») обязался поставить в 2005 г. согласованный сторонами объем газа - 270,8   млн.   куб.м.   газа.

Объем поставки газа был увеличен на основании дополнительного соглашения № 10-у от 22.03.2005 г. (т. 7 л.д. 82), согласно которому ООО «Белрегионгаз» обязалось поставить в 2005 г. - 562,5 млн.куб.м. газа (в том числе по факсограмме № 06/1400-132-Ф от 21.03.2005 г. 291,7 млн.куб.м.).

Общество ссылается на то обстоятельство, что дополнительное выделение газа в объеме 291,7 млн. куб.м. осуществлено при участии ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП».

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, между Обществом и ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» был заключен агентский договор № 309-юр от 01.03.2005 г. (т. 7 л.д. 62-63). В соответствии с п. 1.1 данного договора, ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» обязуется за вознаграждение совершить по поручению (заявке) Принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет Принципала, направленные на выделение дополнительного объема природного газа в 2005 году по отношению к объему газа, согласованному Дополнительным соглашением № 10 от 01.12.2004 г. к Договору на поставку газа № 9-2-1425 от 01.05.1999 г., заключенному между Принципалом и ООО «Белрегионгаз».

В соответствии с п. 2.1. Договора ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» обязалось обеспечить выделение дополнительного объема природного газа ОАО «Газпром» для Общества в количестве и по цене, согласно заявке Общества, обеспечить отправление факсограммы от ОАО «Газпром» в адрес ООО «Белрегионгаз» о выделении дополнительного объема природного газа для Общества согласно заявке.

За оказанные агентские услуги ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» было начислено вознаграждение в сумме 45 346 825 руб. 18 коп. (в том числе НДС 6 917 312 руб. 32 коп.), агентское вознаграждение было перечислено платежными поручениям № 563 от 14.03.2005 года в сумме 1 056 336 руб., № 820 от 24.03.2005 года в сумме 4 180 164 руб. 16 коп., № 951 от 07.04.2005 года в сумме 1 603 800 руб., № 952 от 07.04.2005 года в сумме 6 396 200 руб., № 956 от 08.04.2005 года в сумме 4 995 000 руб., № 10257 от 01.07.2005 года в сумме 8 814 991 руб., № 17791 от 03.10.2005 года в сумме 18 302 581 руб. (т. 7 л.д. 104-110).

В подтверждение, что дополнительное выделение газа в объеме 291,7 млн.куб.м. осуществлено при участии ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП», ОАО «Осколцемент» были представлены два факсимильных письма от ООО «Белрегионгаз» в адрес Генерального директора ОАО «Осколцемент»: 1) № 05-2/218 от 11.03.2005 г. (т. 7 л.д. 116) в которой говорится: «Согласно факсограмме № 06/1400-125ф от 11.03.2005 г. ОАО «Осколцемент» согласована дополнительная поставка газа в марте 2005 года в объеме 10,0 млн.куб.м.; 2) № 05-02/285 от 24.03.2005 г. (т. 7 л.д. 114) в которой сообщается: «Согласно факсограмме № 06/1400-132ф от 21.03.2005 г. ОАО «Осколцемент» согласована дополнительная поставка газа во 2, 3, 4 кварталах 2005 года в следующих объемах: 2 квартал - 94,5 млн.куб.м. (апрель - 31,4 млн.куб.; май - 32,2 млн.куб.м; июнь - 30,9 млн.куб.м.); 3 квартал - 64,1 млн.куб.м; 4 квартал - 133,1 млн.куб.м.

При этом, из текста представленных факсограмм не следует, что дополнительные поставки газа были произведены при посредничестве ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП».

Обществу было направлено требование № 4 от 20.11.2006 г. с целью получения факсограмм: № 06/1400-132-Ф от 21.03.2005 г., упомянутой в соглашении № 10-у от 22.03.2005 г. к договору поставки газа № 9-2-1425 от 01.05.1999 г. и № 06/1400-125А от 11.03.2005 г. из ОАО «Газпром» в адрес ООО «Белрегионгаз», а не факсограмм в которых они упоминаются.

Запрашиваемые документы в Инспекцию представлены не были.

В ходе выездной налоговой проверки, Инспекцией была проведена встречная проверка ООО «Белрегионгаз» и было направлено требование № 338 от 20.11.2006 г. в адрес ООО «Белрегионгаз» с целью получения данных факсограмм и документов, подтверждающих взаимоотношения с ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП», которое является контрагентом Общества.

По результатам встречной проверки ООО «Белрегионгаз» были представлены копии факсограмм № 06/1400-132-Ф от 21.03.2005 г. и № 06/1400-125Ф от 11.03.2005 г.

Из текста факсограмм не следует, что дополнительные поставки газа были произведены при посредничестве ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП».

Из представленных в материалы дела актов на оказанные услуги, счетов-фактур, отчетов агента не усматривается, какие именно услуги в рамках исполнения договора на оказание услуг были оказаны Общество и в чем данные услуги заключались.

То обстоятельство, что в отчетах агента указано, что исполнителем решен вопрос по выделению дополнительного объема природного газа, не свидетельствует о соблюдении требований, предъявляемых к первичным учетным документам, в части необходимости указания на содержание хозяйственной операции.

При этом, в ходе рассмотрения дела Обществом не представлено каких-либо доказательств, содержащих сведения о перечне оказанных услуг, либо содержащих расшифровку агентских услуг, оказанных в рамках спорного договора, что, в свою очередь свидетельствует об отсутствии надлежащих и достаточных доказательств связи оказанных услуг с хозяйственной деятельностью Общества.

Доводы Общества о том, что действующее законодательство не устанавливает требований детального указания в актах работ, услуг, выполненных (оказанных) исполнителем,  судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку как указывалось выше, первичные учетные документы для подтверждения обоснованности расходов должны содержать сведения, позволяющие установить связь, оказанных услуг с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Представленные Обществом документы таких сведений не содержат.

Более того, в ходе налоговой проверки, Инспекцией были установлены несоответствия в вышеперечисленных представленных документах, которые не были устранены Обществом.

Так, из текста дополнительного соглашения № 10-у от 22.03.2005 г. к Договору поставки газа № 9-2-1425 от 01.05.1999 г., заключенному между ОАО «Осколцемент» и ООО «Белрегионгаз» следует, что, в том числе, выделен газ по факсограмме № 06/1400-132-Ф от 21.03.2005 г. 291,7 млн.куб.м. и ничего не говорится о факсограмме № 06/1400-125А от 11.03.2005 г. на газ в объеме 10,0 млн.куб.м.

Исходя из данных счетов-фактур ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» № 1 от 14.03.2005 г. (т. 7 л.д. 85), № 3 от 24.03.2005 г. (т. 7 л.д. 89), № 5 от 06.04.2005 г. (т. 7 л.д. 93), № 7 от 30.06.2005 г. (т. 7 л.д. 94), № 9 от 03.10.2005 г. (т. 7 л.д. 100) агентское вознаграждение выплачено за 332,1 млн. куб.м., а в соглашении № 10-у от 22.03.2005 г. к Договору поставки газа №9-2-1425 от 01.05.1999 г. указано только о 291,7 млн. куб.м.

При сопоставлении объемов газа указанных в счетах-фактурах и в факсограмме № 06/1400-132-Ф от 21.03.2005. видно, что в факсограмме не упоминается поставка газа 10,0 млн. куб.м. и 30,4 млн. куб.м произведенные в марте 2005 г.

Исходя из анализа представленных и полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки ОАО «Осколцемент» документов, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что расходы в виде агентского вознаграждения ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП» были направлены не на получение дохода и возникновение каких - либо положительных экономических последствий, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налога на прибыль и получения налогового вычета по НДС.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно правовой позиции, указанной в пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 судам необходимо иметь в виду, что указанные в данном пункте обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в пункте 5 настоящего постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Анализируя агентский договор, наряду с противоречивостью и неполнотой представленных в обоснование правомерности получения налоговой выгоды документов, суд первой инстанции указал на следующие признаки получения необоснованной налоговой выгоды:

- реорганизация ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП  после совершения хозяйственной операции и отсутствие вновь созданной организации  (правопреемника) по указанному адресу, непредставление с момента регистрации (29.11.2005 г.) отчетности ;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций (как указывалось выше ОАО «Осколцемент» самостоятельно добилось получения дополнительного объема природного газа в 2005 году что свидетельствует о нецелесообразности привлечения для этих целей посредника - ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП»);

- использование посредником «номинального» юридического адреса, то есть адреса, по которому налогоплательщик отсутствует и не имеет никаких правоустанавливающих документов. Согласно данных ЕГРЮЛ юридическим адресом ООО «НПО ДЕКАРТА-ГРУПП»