Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2008 по делу n А35-1851/07-С10 . Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

вычету за отчетный период (по поступившим и оприходованным товарно-материальным ценностям, основным средствам, услугам сторонних организаций и пр., за исключением сумм налога на добавленную стоимость по услугам, сопровождающих экспорт (услуги склада временного хранения - СВХ и т.д.; дебет счета 19.6)), путем произведения доли продукции, произведенной на экспорт в общем объеме производства, на сумму налога на добавленную стоимость, предъявляемую к вычету (дебет счета 68.2 «НДС» кредит счета 19.1, 19.3, 19.4). Производится сторнировочная запись определенной доли входного налога на добавленную стоимость, в сумме приходящейся на экспортную продукцию. Сторно-дебет счета 68.2 кредит счета 19.1, 19.3, 19.4. Резервируется сумма налога на добавленную стоимость к возмещению по экспортной продукции, путем произведения доли каждой конкретной экспортной поставки (ГТД) в общем объеме реализованной продукции на экспорт в планово-учетных ценах на сумму налога на добавленную стоимость, определенную к возмещению.

При этом, в решении Инспекции № 66 от 20.02.2007 г. какие-либо замечания в отношении утвержденной учетной политики Общества, как по ее соответствию, действующему законодательству, так и по ее соблюдению при ведении бухгалтерского учета, отсутствуют.

Как установлено судом первой инстанции и следует из пояснений представителей сторон, на протяжении 2006 г. и начала 2007 г. Инспекция не предъявляла каких-либо претензий к применяемой учетной политике, к применению Обществом расчетного метода учета сумм «входного» НДС за текущий период, в котором произошла отгрузка товара на экспорт, что подтверждается: копией налоговой декларации по ставке 0 процентов за июль 2006 г. (с резервом входного НДС по товару, отгруженному на экспорт в июле), копией налоговой декларации по ставке 0 процентов за сентябрь 2006 г. по товару, отгруженному в июле, копией перечня документов к налоговой декларации за сентябрь 2006 г., копией решения ИФНС РФ по г. Курску № 24 от 22.01.2007 г., копией налоговой декларации по ставке 0 процентов за май 2006 г. (с резервом входного НДС по отгруженному товару за май 2006 г.), копией налоговой декларации по ставке 0 процентов за июль 2006 г. по товару, отгруженному в мае 2006 г., перечнем документов к налоговой декларации по ставке 0 процентов за июль 2006 г., копией решения ИФНС РФ по г. Курску № 1384 от 20.11.2006 г.

Также, Инспекция, получив декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за июль 2006 г., в разделе 4, в которого были указаны ГТД и счета-фактуры, которые в последствии были заявлены к возмещению в декларации по налогу на добавленную стоимость по  ставке 0 процентов за октябрь 2006 г., а так же расчет доли НДС, приходящегося на экспорт, не выразила каких-либо замечаний и не направила в адрес Общества требования о предоставлении документов и пояснений или о внесении изменений в налоговую отчетность.

Налоговые декларации за июль 2006 г. (по налогу на добавленную стоимость и по НДС по ставке 0 процентов) были поданы в Инспекцию своевременно, сумма «входного» налога на добавленную стоимость, приходящаяся в июле 2006 г. на вычеты по экспорту, была определена относительно исчисленной доли экспорта (79%) в соответствии с утвержденным в учетной политике методом. При этом, в экспортной декларации, были зарезервированы счета-фактуры № 54-с и № 55-с по соответствующим ГТД, что не оспаривается Инспекцией.

Таким образом, Инспекция имела возможность в ходе камеральных проверок вынести требование о представлении документов, пояснений, предложить внести изменения и уточнения. Вместе с тем, каких-либо предложений о необходимости уточнить данные декларации, заменить счета-фактуры, представить пояснения расчета и подбора счетов-фактур, не последовало.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает то обстоятельство, что Обществом в 4 разделе налоговой декларации по ставке 0 процентов за июль 2006 г. была указана счет - фактура № 54-с от 31.07.2006 г. с НДС в сумме 131 103 руб., по которой предполагалось применение ставки 0 процентов и распределенной по ГТД 10108030/190706/0003448. Данная счет-фактура в сумме 131 103 руб. была заявлена к возмещению и представлена в пакете документов также по налоговой декларации по ставке 0 процентов за сентябрь 2006 г. Решением № 24 от 22.01.2007 г. ИФНС РФ по городу Курску признала обоснованность применения Обществом ставки 0 процентов и налоговой вычетов в сумме 6 995 305 рублей (в том числе НДС в сумме 131 103 рубля по счету - фактуре № 54-с 31.07.2006г., распределенного по ГТД 10108030\190706\0003448), и произвело возмещение налога по налоговой декларации по ставке 0 процентов за сентябрь 2006 г.

Судом первой инстанции установлено, что претензии к учетной политике Общества при принятии оспариваемого решения отсутствовали и не являлись основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. Единственное основание отказа в применении вычетов, послужил вывод Инспекции о невозможности использования сырья в производстве товара, отправленного на экспорт, поскольку представленные счета-фактуры № 54-с от 31.07.2006 г., № 55-с от 31.07.2006 г., фактически получены после таможенного оформления груза.

Из материалов дела следует, что основными видами деятельности Общества являются: производство и реализация кожевенных полуфабрикатов и производство и реализация натуральных кож. Для бесперебойного ведения производственного процесса Обществу необходимы материальные ресурсы (материально-производственные запасы на складах, нормальные размеры незавершенного производства, нормальные складские остатки готовой продукции). В ходе производственной деятельности Общества материально производственные запасы (работы, услуги) одновременно используются в процессе производства и реализации, как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке.

В суд первой инстанции Обществом были представлены схема и таблица движения сырья в производстве, полученного в определенном налоговом периоде, а также соответствующие пояснения и подтверждающие документы, из которых следует.

Поступление на склад ООО «Курская кожа» сырья и оприходование происходит на основании первичных документов поставщика (счет-фактура и накладная). Это подтверждается копиями бухгалтерских регистров и первичных документов: приходных ордеров, счетов-фактур, накладных за июль 2006 г., журнал-ордер счета 10.1 «Сырьё и материалы» за июль 2006 г., журнал проводок за июль Дт 10.1 «Сырьё и материалы» - Кт 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», журнал проводок за июль Дт 19.3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам, работам, услугам» - Кт 60.1.

Все поступившее сырьё в течении месяца со склада передаётся в цех первичной обработки сырья (ПОКС) на основании требования - накладных за   июль 2006 г. Указанное, подтверждается копией журнал - ордера за июль 2006 г. Дт 10.11 «Материалы, переданные в производство». В ПОКСе происходит этап сортировки по развесам (количество развесов может варьироваться от 9 до 15 в месяц). В свою очередь из сырья в развесах формируются партии с учётом однородности шкур (от 8 до 60 партий в одном развесе в течение месяца), т.е. при оценке партий шкур исходит из веса сырья и качества органолептической сортировки опытным специалистом. Необходимость сортировки сырья по развесам обуславливается тем, что при дальнейшей обработке сырья для получения однородной продукции и одного качества расход химических материалов определяется развесами сырья. Отслеживание движения сырья в аналитике по поставщикам и счетам-фактурам на данном этапе производства прекращается. Определить в какой развес попало сырье, пришедшее по той или иной счету-фактуре, не представляется возможным. Движение сырья подтверждается копиями: бухгалтерских регистров журнал-ордер за июль 2006г., счета 10.11 «Материалы, переданные в производство», движением сырья по цеху ПОКС за июль 2006 г. (материальный отчет); остаток сырья на начало июля 2006 г. составил 641 153,888 кг.; поступило в цех ПОКС за июль 2006 г. 505 120,815 кг.; передано в Зольно-дубильный цех для дальнейшей обработки сырья за июль 2006 г. 509 269,815 кг.; на конец июля 2006 г. остаток в цехе ПОКС составил 637 004,888 кг.

В дальнейшем часть сырья передаётся в зольно-дубильный цех (ЗДЦ) для производства полуфабриката по развесам, а часть сырья остаётся на остатках в цехе первичной обработки сырья на конец месяца, с последующей передачей этих остатков в следующем месяце в дальнейшее производства. В свою очередь в ЗДЦ, выпускающем полуфабрикат на начало месяца присутствуют остатки по незавершенному производству, которые включают в себя и сырьё не прошедшее всех стадий переработки, плюс приход из ПОКСа. Конечным этапом производства в ЗДЦ является выпуск полуфабриката, который поступает на склад полуфабрикатов. Оставшееся сырье в ЗДЦ учитывается в составе незавершенного производства и переходит на выпуск полуфабриката в следующем месяце. Это подтверждается копиями бухгалтерских регистров: расчет расхода сырья по ЗДЦ за июль 2006г., журнал-ордер за июль 2006г. по счету 20.2 «Основное производство ЗДЦ», справка выхода полуфабриката в ЗДЦ за июль 2006 г., выпуск полуфабриката за июль 2006 г. по дням; остаток незавершенного производства на начало июля 2006 г. составил 280 099,944 кг.; поступило в ЗДЦ из ПОКСа за июль 2006 г. 509 269,815 кг.; выпущено полуфабриката за июль 2006 г. 569 828,030 кг.; остаток незавершенного производства в ЗДЦ на конец июля 2007 г. составил 218 724,445 кг.

Выпуск полуфабриката на ООО «Курская кожа» учитывается в кв.дм. согласно ГОСТу 26343-84. Каждая единица выпущенной продукции проходит измерение на измерительной машине MAS МР2 3200, которая находится в ЗДЦ. Это подтверждается копией оборотно - сальдовой ведомости по счету 01.1 «Основные средства в организации».

Выпущенный полуфабрикат передается на склад полуфабрикатов, на котором в свою очередь так же имеются остатки на начало июля 2006 г. Остаток на начало сентября 2006 г. составил 7 482 995 кв.дм. Со склада полуфабрикат передается в дальнейшее производство в Отделочный цех на выпуск готовой продукции - хромовых кож, либо на склад готовой продукции, если идет реализация полуфабриката. Когда идет оприходование полуфабриката на склад неизвестно как в дальнейшем он будет использован, какая партия подойдет покупателю и он будет реализован, какая партия подойдет для выпуска того или иного вида готовых хромовых кож и он будет передан в дальнейшую переработку. Поэтому в начале месяца может быть реализован полуфабрикат на экспорт из остатков на складе, либо произведенного из остатков незавершенного производства на начало месяца. Указанное, подтверждается копиями бухгалтерских регистров: журнал-ордер за июль 2006 г. по счету 21.1 «Полуфабрикаты собственного производства», передача полуфабриката за июль 2006 г. в Отделочный цех, передача полуфабриката за июль 2006 г. на Склад готовой продукции, журнал-ордер за июль 2006 г. по счету 20.3 «Собственное производство Отделочный цех», журнал-ордер за июль 2006 г. по счету 43.1 «Готовая продукция».

В отделочном цехе полуфабрикат перерабатывается в готовую продукцию - хромовые кожи, которые приходуются на склад готовой продукции и в дальнейшем реализуется. Указанное, подтверждается бухгалтерскими регистрами: журнал-ордер за июль 2006 г. по счету 20.3 «Основное производство Отделочный цех», журнал-ордер за июль 2006 г. по счету 43.1 «Готовая продукция». Бухгалтерский учет готовой продукции в ООО «Курская кожа» ведется в соответствии с Приказом об учетной политике № 103 от 30.12.2005 г. и на основании Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н), Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н). Готовая продукция в ООО «Курская кожа» учитывается по плановой себестоимости с применением счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) и 43 «Готовая продукция». Оприходование продукции на склад готовой продукции, отражается следующей проводкой: Дт 43 «Готовая продукция» Кт 40 «Выпуск продукции» по плановой продукции.

Из пояснений Общества следует, что списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) производится по средней учетной стоимости. Отгрузка готовой продукции покупателям осуществляется на основании соответствующих первичных учетных документов- накладных и счетов-фактур. Применение варианта оценки готовой продукции по плановой себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции, положительными сторонами применения плановой себестоимости в качестве учетной цены являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете, что подтверждается рекомендациями Минфина РФ.

ООО «Курская кожа» разработан и закреплен в учетной политике следующий способ ведения раздельного учета «входного НДС» по экспортным операциям, определяемый расчетным путём: определяется доля экспортной продукции в общем объёме произведенной продукции, путем определения соотношения между стоимостью продукции в планово-учетных ценах, отгруженной на экспорт, к общему объёму произведенной продукции в планово-учетных ценах за текущий налоговый период; определяется доля «входного» НДС, приходящегося на экспортную продукцию и подлежащая вычету, путем произведения доли продукции, произведенной на экспорт в общем объёме производства за текущий налоговый период, на сумму НДС, предъявленную к вычету за текущий налоговый период, в бухгалтерском учёте делается запись Дт 19.6- Кт 19.1, 19.3, 19.4 на сумму НДС, подлежащего в дальнейшем (в соответствии со ст. 165 НК РФ) возмещению по ставке 0 процентов.

Из представленного Обществом расчета налога на добавленную стоимость следует, что стоимость продукции в планово-учетных ценах, отгруженной на экспорт в июле 2006 г., составила 32 478 856 руб. 44 коп. (Полуфабрикат «Вет-блю» из шкур КРС 31 120 041,84+Спилок «Вет-блю» 1 358 814,60). Общий объём выпуска в планово-учётных ценах в июле 2006 г. составил 41 082 696 руб. 69 коп. Доля экспортной продукции составила 32 478 856,44 : 41 082 696,69=0,79.

Таким образом, сумма НДС к вычету за июль 2006 г. составила 5 833 597 руб. 32 коп. Доля «входного» НДС, приходящегося на экспортную продукцию и подлежащая к возмещению по декларации по ставке 0 процентов, составила 4 611 882 руб. 50 коп. (0,79%).

Из представленных Обществом пояснений следует, что с учетом вышеизложенной схемы производства, уже на втором этапе производственного цикла производства кожевенной продукции, Общество теряет возможность фактически отследить какой конкретно товар, полученный по счетам-фактурам, использовался в производстве.

Кроме того, из указанных таблиц, схем, документов и пояснений Общества усматривается, что общая сумма