Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2008 по делу n А35-1851/07-С10 . Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

(причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов. Списание накопленных на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции, как правило, со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Обществом были представлены суду первой инстанции приказ об учетной политике № 103 от 30.12.2005 г. с приложениями (в т.ч. плана счетов, разработанного на основании Приказа Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению») и приказ о формировании планово-учетной цены № 104 от 30.12.2005 г. на 2006 г. утвержденные в соответствии с ФЗ, НК РФ, Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34 н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», Письмами Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14.03.2005 г. № 03-04-08/48 «О раздельном учете входного НДС при экспорте» и от 09.11.2006 г. № 03-04-08/229, Письмом Минфина РФ от 19.08.2004 г. № 03-04-08/51 и др. ПБУ.

Согласно приказу № 104 от 30.12.2005г., планово-учетная цена на 2006 г. определялась Обществом на полуфабрикаты ежемесячно, но на основании фактических затрат месяца предшествующего предыдущему в срок до первого числа текущего месяца. Приказом об учетной политике № 103 от 30.12.2005 г. утвержден метод учета доходов и расходов «по отгрузке».

В соответствии с п. 2 Приказа Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (далее - Приказ) к бухгалтерскому учету в качестве материально - производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары; используемые для управленческих нужд организации. На основе настоящих Методических указаний организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно - распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием материально - производственных запасов. Основными задачами учета материально - производственных запасов согласно п. 6 Приказа являются: а) формирование фактической себестоимости запасов; б) правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов; в) контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения; г) контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг; д) своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот; е) проведение анализа эффективности использования запасов. В п. 7 сформулированы основные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов: сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов; учет количества и оценка запасов; оперативность (своевременность) учета запасов; достоверность; соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам); соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета. Применение организациями программных продуктов по учету запасов должно обеспечить получение необходимой информации на бумажных носителях, включая показатели, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета, внутренней отчетности организации и других документах (п. 8).

Согласно п. 15 Приказа запасы, как приобретенные (полученные) от других организаций, так и изготовленные силами организации, учитываются по фактической себестоимости (с учетом особенностей, указанных в пунктах 16-19 настоящих Методических указаний). Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, в соответствии с п. 16, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную? стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В п. 62 установлено, что материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно п. 73 при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов: а) по себестоимости каждой единицы; б) по средней себестоимости; в) по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов); г) по способу ЛИФО (по себестоимости последних по, времени приобретения материалов). Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно производиться в течение отчетного года и отражается в учетной политике организации, исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

В соответствии с п. 80 разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены. В качестве учетных цен на материалы применяются: а) договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно - заготовительных расходов; б) фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или - отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно - заготовительных расходов; в) планово - расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово - расчетных учитываются в составе транспортно - заготовительных расходов. Планово - расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации; г) средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно - заготовительных расходов. Средняя цена группы - разновидность планово - расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке. При существенных отклонениях планово - расчетных цен и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, десять процентов.

Согласно п. 147 налог на добавленную стоимость, начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» одновременно с оприходованием поступивших материалов. НДС не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В частности, в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах - фактурах, накладных, приходно - кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма НДС, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях - поручениях, реестров чеков и реестров на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится. Стоимость приобретенных в таких случаях материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним НДС, учитывается в целом на счетах учета материально - производственных запасов. Списание налога со счета «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» производится в момент оплаты материалов (в случае предварительной оплаты материалов одновременно с их оприходованием) в дебет счета «Расчеты с бюджетом» по соответствующим субсчетам (п. 148). НДС, уплаченный организацией за приобретенные материалы, в дальнейшем использованные для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения налогом, включается в затраты, связанные с выпуском этих товаров (продукции, работ, услуг). При отпуске этих материалов на указанные цели суммы НДС, ранее списанные на счет «Расчеты с бюджетом», согласно п. 149, относятся на счета учета затрат.

Согласно п. 204 разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться: а) фактическая производственная себестоимость; б) нормативная себестоимость; в) договорные цены; г) другие виды цен. Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации.

В соответствии с п. 205 применение варианта оценки готовой продукции по нормативной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Положительными сторонами применения нормативной себестоимости в качестве учетной цены являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете. Фактическая производственная себестоимость, в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры. Договорные цены в качестве учетных цен применяются преимущественно при стабильности таких цен. Согласно п. 206, если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете «Готовая продукция» по отдельному субсчету «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости». Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью. Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции определяется пропорционально ее учётной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете «Готовая продукция» (субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»). Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

При хранении материалов на складах в разделе 6 методических указаний предусмотрено отражение материальных запасов в учетных ценах.

В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, с 01.01.2006 г. в п. 10 ст. 165 НК РФ установлена необходимость использования принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения по данному вопросу. Поскольку, методика или требования к такой методике распределения законодательно не установлена, что Инспекцией не оспаривается, Обществом разработан и закреплен в учетной политике способ ведения раздельного учета «входного» НДС по экспортным операциям, в соответствии с которым, доля экспортной продукции определяется в общем объеме произведенной продукции путем определения соотношения между стоимостью продукции в планово-учетных ценах, отгруженной на экспорт, к общему объему произведенной продукции в планово-учетных ценах за текущий налоговый период. Применение планово-учетных цен при расчете обосновывается Обществом особенностями производства, большим объемом производства, отсутствием обязанности вести раздельный учет фактических затрат, при производстве конкретной партии товара, принятой учетной политикой, приказом о формировании планово-учетной цены, вышеуказанными приказами Минфина РФ, а также невозможностью определить в конкретном налоговом периоде (месяц) фактически сложившиеся цены за этот налоговый период в силу особенностей ведения бухгалтерского учета.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено и отражено в оспариваемом решении, что в учетной политике Общества, утвержденной приказом № 103 от 30.12.2005 г., закреплена методика ведения раздельного учет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению из бюджета, по товарам, реализуемым на территории РФ и реализуемым на экспорт. Согласно учетной политике Общества, в рамках одного налогового периода определяется сумма налоговых вычетов по данным книги покупок; определяется доля пропорционально стоимости продукции в планово-учетных ценах, отгруженной на экспорт к общему объему произведенной продукции в планово-учетных ценах; определяется сумма «входного» НДС, приходящаяся на экспортную продукцию и подлежащая вычету по экспортным операциям за налоговый период в целом; определенная сумма «входного» НДС по эскортным операциям распределяется применительно к каждой ГТД текущего налогового периода пропорционально учетно-плановой себестоимости задекларированной продукции.

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что в соответствии с учетной политикой Общества, в конце отчетного периода ООО «Курская кожа» определяется объем продукции, поступившей из производства на склад готовой продукции в планово учетных ценах, и отражается по дебету счета 43.1 «Готовая продукция, выраженная в планово-учетной стоимости». Затем делается выборка планово-учетной себестоимости, приходящейся на конкретную экспортную поставку, в разрезе видов выпускаемой продукции. После чего, определяется доля экспортной продукции в общем объеме произведенной продукции, путем определения соотношения между стоимостью продукции в планово-учетных ценах, отгруженной на экспорт, к общему объему произведенной продукции в планово-учетных ценах. Далее определяется доля входного налога на добавленную стоимость, приходящегося на экспортную продукцию и подлежащая