Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2014 по делу n А48-3437/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53).

В определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 16.11.2006 № 467-О, от 05.03.2009 № 468-О-О разъяснено, что при разрешении споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, характеризующих действительные  отношения  продавца и покупателя.

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Статьей 809 Гражданского кодекса предусмотрено, что  займодавец, если иное не предусмотрено законом или договором займа, имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В силу статьи 810 Гражданского кодекса заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

На основании статьи 818 Гражданского кодекса  по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (статья 808).

Пунктом 1 статьи 407 Гражданского кодекса установлено, что обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным  Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В силу пункта 1 статьи 414 Гражданского кодекса  обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Согласно пункту 2 статьи 1 Гражданского кодекса  граждане и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Статьей 431 Гражданского кодекса установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой названной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

В пунктах 2, 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2005 № 103 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее – информационное письмо Высшего Арбитражного суда от 21.12.2005 № 103) разъяснено, что существо новации заключается в замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим обязательством с одновременным прекращением первоначального обязательства. Новация происходит только тогда, когда действия сторон направлены к тому, чтобы обязательство было новировано. Намерение же произвести новацию не предполагается. Если стороны намерены совершить новацию, то они должны это определенно выразить.

Из соглашения о новации должно определенно следовать, что стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим обязательством, что влечет для них невозможность требовать исполнения первоначального обязательства.

Для прекращения обязательства новацией требуется согласование сторонами существенных условий обязательства, которым стороны предусмотрели прекращение первоначального обязательства.

Таким образом, исходя из статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации, соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между его сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство.

В рассматриваемом случае, как это следует из  представленных обществом «Промметиз Русь» документов,  в результате заключения им с обществом «ОрелМеталлТорг» соглашения о новации от 29.06.2012 № 1 с дополнительным соглашением к нему от 30.06.2012     существовавшие у него обязательства по договору поставки от 16.02.2011 № 18/П, возникшие из спецификаций к этому договору от 11.01.2012 № 1 (в части неисполненных обязательств) на сумму 18 892 465,58 руб., от 12.01.2012 № 2 на сумму 32 000 000 руб., от 30.01.2012 № 3 на сумму 51 009 464,8 руб., от 21.02.2012 № 4 на сумму 32 711 039,6 руб., от 05.03.2012 № 5 на сумму 15 386 586,40 руб., от 12.03.2012 № 6 на сумму 12 034 442,4 руб., от 29.03.2012 № 7 на сумму 6 227 945,01 руб. и от 03.05.2012 № 9/12 на сумму 21 046 730 руб., а всего на общую сумму 189 170 366,11 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 28 856 496,53 руб.), новированы в заемные обязательства на сумму 189 170 366,11 руб.

При этом факт реального возникновения, существования и   исполнения сторонами  заемных обязательств подтверждается  представленными обществом «Промметиз Русь» платежными документами на  возврат обществу «ОрелМеталлТорг» заемных денежных средств и процентов за пользование ими в соответствии с условиями  соглашения о новации.

Также необходимо отметить, что условия соглашения о новации обязательств, возникших из договора поставки,  в договор займа, полностью соответствуют положениям главы 24 «Заем и кредит» Гражданского кодекса.

Довод налогового органа о нереальности заключенного соглашения о новации, обосновываемый  тем, что фактически отношения по поставке, возникшие из договора поставки от 16.02.2011 № 18/П, продолжались между сторонами, о чем свидетельствуют  произведенные  обществом «Промметиз Русь» отгрузки продукции в адрес общества «ОрелМеталлТорг» после заключения соглашения о новации от 29.06.2012 № 1, не принимается апелляционной коллегией  как основанный на неверном толковании норм права и фактических обстоятельств дела.

Статьей 506 Гражданского кодекса установлено, что   по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Исходя из положений статей  455, 465, 469, 508 Гражданского кодекса, договор поставки считается заключенным в том случае, когда между сторонами согласованы условия, касающиеся его предмета, включающие наименование товара подлежащего  поставке,  его количество, ассортимент, качество, комплектность (или комплект), а также сроки и порядок поставки.

Проанализировав условия договора поставки от 16.02.2011 № 18/П,  апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что указанный договор  не содержит всех существенных  условий договора поставки, так как в нем отсутствуют условия о количестве подлежащего поставке товара, его ассортименте, цене, условиях и сроках поставки.

Между тем спецификации к договору, на которые имеется ссылка в пункте 1.2 договора,  содержат все необходимые существенные условия, позволяющие установить предмет договора применительно к каждой конкретной спецификации и каждой партии товара, подлежащей поставке по этой спецификации.

Таким образом, учитывая положения пункта 2 статьи 421 Гражданского кодекса о праве сторон заключить договор, не предусмотренный законом или иными правовыми актами, принимая во внимание выраженную в договоре поставки волю сторон, направленную на урегулирование их отношений изложенным в договоре образом, апелляционная коллегия рассматривает договор поставки от 16.02.2011 № 18/П как договор об общих условиях заключения договоров поставки между его сторонами (рамочный или предварительный договор).

При указанных обстоятельствах следует считать, что обязательства по поставке товара, указанного в договоре поставки  от   16.02.2011 №18/П – проволоки н/у ГОСТ 3282-74, возникали в каждом конкретном случае  не из самого этого договора, а из спецификаций к нему от 11.01.2012 № 1, от 12.01.2012 № 2, от 30.01.2012 № 3, от 21.02.2012 № 4, от 05.03.2012 № 5, от 12.03.2012 № 6, от 29.03.2012 № 7 и от 03.05.2012 № 9/12, содержащих существенные условия договора поставки, то есть применительно к отношениям сторон каждую спецификацию следует рассматривать как договор поставки, исполняемый на общих условиях рамочного договора от 16.02.2011 № 18/П.

В пункте 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» разъяснено, что в случае, если  по условиям договора поставки передача товара осуществляется отдельными партиями, отказ от его исполнения по основаниям, предусмотренным статьями 509 и 515 Кодекса, влечет расторжение обязательства в целом, если иное не было заявлено в самом отказе. То есть, стороны  вправе  отказаться от исполнения договора поставки в части, касающейся конкретной партии товара.

Аналогичным образом  прекращение  обязательства  в порядке новации также может быть согласовано сторонами как в целом по договору поставки, так и по каждой спецификации к нему, что имеет место в рассматриваемой ситуации.

При этом  обязательства,  возникшие из других спецификаций, на которые новация не распространяется, не прекращаются и подлежат исполнению в том порядке, который согласован сторонами в этих спецификациях.

Основываясь на изложенном, апелляционная коллегия отклоняет  довод апелляционной жалобы о нереальности  соглашения о новации, обосновываемый  тем, что после заключения 29.06.2012  указанного соглашения обязательства сторон по договору поставки от 16.02.2011 № 18/П продолжали осуществляться в 3 и 4 кварталах 2012 года, так как  эти обязательства возникли из спецификаций, не вошедших в соглашение о новации.

Таким образом, материалами рассматриваемого дела доказано, что  после  заключения соглашения о новации  от 29.06.2012   первоначальные обязательства общества «Промметиз Русь» по поставке товара, оплаченного авансом либо по возврату полученных авансовых платежей в части спецификаций от 11.01.2012 № 1 (в части неисполненных обязательств) на сумму 18 892 465,58 руб., от 12.01.2012 № 2 на сумму 32 000 000 руб., от 30.01.2012 № 3 на сумму 51 009 464,8 руб., от 21.02.2012 № 4 на сумму 32 711 039,6 руб., от 05.03.2012 № 5 на сумму 15 386 586,40 руб., от 12.03.2012 № 6 на сумму 12 034 442,4 руб., от 29.03.2012 № 7 на сумму 6 227 945,01 руб. и от 03.05.2012 № 9/12 на сумму 21 046 730 руб., а всего на общую сумму 189 170 366,11 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 28 856 496,53 руб.),  прекратились  и у него возникло новое обязательство заемщика на сумму 189 170 366,11 руб.

Поскольку в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149   Налогового кодекса операции займа  в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), то сумма налога на добавленную стоимость 28 856 496,53 руб.), исчисленная  налогоплательщиком к уплате в бюджет с суммы авансовых платежей  189 170 366,11 руб. в 1 и 2 кварталах 2012 года, является излишне уплаченной, так как общество не обязано было исчислять и уплачивать в бюджет налог с заемных средств.

В указанной связи предъявление данной суммы налога к вычету в последующем периоде - в  3 квартале 2012 года не нарушает интересы бюджета, поскольку излишне уплаченная сумма налога подлежит возврату налогоплательщику  в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса.

При этом довод  апелляционной жалобы о том, что право  на вычет  налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, которая впоследствии новирована в заем, возникнет  у налогоплательщика только после возврата заемных денежных средств,  отклоняется апелляционной коллегией  как противоречащий положениям налогового законодательства,  поскольку в силу того, что  на основании статей 146, 149 Налогового кодекса операции займа  изначально не являются объектом налогообложения налога на добавленную стоимость, на них не  распространяется требование  пункта