Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2007 по делу n А48-797/07-2(19). Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

у общества «ТД «Белый фрегат» в связи с наличием признаков взаимозависимости   судом признан необоснованным.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц.

Пунктом 1 статьи 171 Налогового Кодекса Российской Федерации в действующей  редакции, налогоплательщику предоставлено  право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно статье 171 Налогового Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо  фактически уплаченные им  при ввозе товаров на таможенную территорию  Российской Федерации, после  принятия на учет  указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии  соответствующих первичных документов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса установлено, что  налоговые вычеты, предусмотренные статьей  171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено наличием у него  счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих факт приобретения и принятия на учет товаров, используемых для  осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно разъяснениям, содержащимся в определении от 15.02.2005 г. № 93-О Конституционного Суда Российской Федерации, буквальный смысл абзаца второго  пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В силу пункта  2 статьи   169 Налогового кодекса в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Следовательно, как правильно отметил суд первой инстанции, документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение права на налоговый вычет,  должны отвечать предъявляемым к ним  требованиям по оформлению и достоверно подтверждать факт совершения хозяйственной операции,  в связи с которой возникло такое налоговое последствие, как право на предъявление налога к вычету.

Из материалов дела следует, что оспариваемая  сумма налога, в вычете которой налоговым органом отказано налогоплательщику, применена им на основании счетов-фактур обществ «ТД «Белый фрегат» и «Орловский лидер», в том числе:

по счетам-фактурам общества «ТД «Белый фрегат»

-№ У000267 от 01.10.2006 г. на сумму 41432620 руб. 33 коп., включая налог на добавленную стоимость  3766601 руб. 83 коп.,

-№ У000266 от 01.10.2006 г. на сумму 4503884 руб.  18 коп., включая налог на добавленную стоимость 687033 руб.  18 коп.,

-№ У000265 от 01.10.2006 г. на сумму 105210 руб. 97 коп., включая налог на добавленную стоимость  9564 руб.  65 коп.,

-№ У000289 от 01.10.2006 г. на сумму 561697 руб. 05 коп., включая налог на добавленную стоимость 51063  руб. 37 коп.,

-№ У000291 от 01.10.2006 г. на сумму 1560 руб. 45 коп., включая налог на добавленную стоимость  141 руб. 86 коп.,

-№ У000268 от 03.10.2006 г. на сумму 2420980 руб., включая налог на добавленную стоимость  220089 руб. 09 коп.,

-№ У000269 от 09.10.2006 г. на сумму 1257967  руб. 50 коп, включая налог на добавленную стоимость 114360 руб. 68 коп.,

-№ У000270 от 11.10.2006 г. на сумму 776787 руб.50 коп., включая налог на добавленную стоимость 70617 руб.  04 коп.,

-№ У000271 от 11.10.2006 г. на сумму 190050 руб., включая налог на добавленную стоимость 28990 руб. 68 коп.,

-№ У000272 от 13.10.2006 г. на сумму 239750 руб., включая налог на добавленную стоимость 21795 руб. 45 коп.,

-№ У000273 от 16.10.2006 г. на сумму 536507 руб., включая налог на добавленную стоимость 48773 руб. 36 коп.,

-№ У000274 от 16.10.2006 г. на сумму 2434550 руб., включая налог на добавленную стоимость 371372 руб. 03 коп.,

-№ У000275 от 18.10.2006 г. на сумму 98910 руб., включая налог на добавленную стоимость 8991 руб. 82 коп.,

-№ У000276 от 18.10.2006 г. на сумму 69054 руб., включая налог на добавленную стоимость 10533 руб.  66 коп.,

-№ У000277 от 19.10.2006 г. на сумму 695672 руб., включая налог на добавленную стоимость 63242 руб.  91 коп.,

-№ У000278 от 21.10.2006 г. на сумму 171796 руб., включая налог на добавленную стоимость 15617 руб.  82 коп.,

-№ У000279 от 23.10.2006 г. на сумму 817596 руб., включая налог на добавленную стоимость 74326 руб. 91 коп.,

-№ У000280 от 25.10.2006 г. на сумму 2401165 руб., включая налог на добавленную стоимость 218287 руб. 73 коп.,

-№ У000281 от 25.10.2006 г. на сумму 618000 руб., включая налог на добавленную стоимость 94271 руб.  19 коп.,

-№ У000282 от 26.10.2006 г. на сумму 377007 руб. 80 коп., включая налог на добавленную стоимость  34273 руб. 43 коп.,

-№ 1727 от 27.10.2006 г. на сумму 57628 руб. 80 коп., включая налог на добавленную стоимость 5238 руб. 98 коп.,

-№ У000288 от 27.10.2006 г. на сумму 682237 руб. 50 коп., включая налог на добавленную стоимость 62021 руб. 59 коп.,

-№ У000284 от 30.10.2006 г. на сумму 72865 руб. 42 коп., включая налог на добавленную стоимость 11115 руб. 06 коп.,

-№ У000283 от 30.10.2006 г. на сумму 147141руб. 38 коп., включая налог на добавленную стоимость 13376 руб. 49 коп.,

-№ У000287 от 30.10.2006 г. на сумму 1087800 руб., включая налог на добавленную стоимость  98890 руб.  91 коп.,

-№ У000290 от 31.10.2006 г. на сумму 2535000 руб., включая налог на добавленную стоимость 230454 руб.  55 коп.,

-№ У000286 от 31.10.2006 г. на сумму 660315 руб., включая налог на добавленную стоимость  60028 руб.  64 коп.,

-№ У000285 от 31.10.2006 г. на сумму 415916 руб., включая налог на добавленную стоимость 63444 руб.  82 коп.,

-№ У000366 от 31.10.2006 г. на сумму 1333195 руб., включая налог на добавленную стоимость 121199 руб.  60 коп.

а всего на  сумму 6575719 руб.;

по счету-фактуре общества «Орловский Лидер» № Л0002165 от 04.10.2006 г. на сумму 425700 руб., включая налог на добавленную стоимость 38700 руб.

Сопоставляя содержание представленных налогоплательщиком с налоговой декларацией за октябрь 2006 г.  счетов-фактур и товарных накладных, на основании которых получен товар от общества «ТД «Белый фрегат», налоговый орган пришел к выводу, что  указанные в них сведения о грузоотправителе товара и его месте нахождения разнятся: в счетах-фактурах в качестве грузоотправителя указано общество «Кромской комбикормовый завод», являющееся одновременно и грузополучателем товара, а в товарных  накладных  грузоотправителем значится  общество «ТД «Белый фрегат»; кроме того, из представленных налогоплательщиком  товарно-транспортных документов следует, что фактически товар был отгружен в адрес общества «Кромской комбикормовый завод» третьими организациями, поименованными в этих документах.

Суд области, анализируя те же документы, согласился с выводом налогового органа о недостоверности сведений о грузополучателе и отверг доводы налогоплательщика о том, что указание в счетах-фактурах в качестве грузоотправителя и грузополучателя самого налогоплательщика обусловлено тем, что фактически на момент приобретения они уже фактически находились у него на хранении, а также о том, что в целях приведения представленных документов в соответствие с реальными хозяйственными операциями, по поводу которых они были составлены, в товарные документы поставщиком – обществом «ТД «Белый фрегат» внесены изменения, согласно которым грузоотправителем является общество «Кромской комбикормовый завод».

Однако, делая указанный вывод, суд области не учел следующее.

В соответствии со статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации  счет-фактура  должен содержать следующие  реквизиты: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения, количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц, цену (тариф) за единицу измерения, стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога,  налоговую ставку, сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ,  оказанных услуг) с учетом суммы налога, подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного  уполномоченного лица.

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 (в соответствующей редакции), установлено, что при заполнении счетов-фактур в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя. Если продавец и грузоотправитель являются одними и теми же  лицами, то в указанной графе допустимо  указание слов «он же».

Таким образом, наличие в счете-фактуре сведений о грузоотправителе и грузополучателе свидетельствует о том, что реализация товара связана с договорами транспортировки (доставки) товара или экспедирования,  т.е. товар реально перемещается на основании транспортных документов от продавца - грузоотправителя (или грузоотправителя, не являющегося продавцом) к покупателю – грузополучателю (или грузополучателю, не являющемуся покупателем).

При этом, налоговое законодательство (статьи 39, 146 Налогового кодекса) понимает под  реализацией товара не перемещение его от одного лица к другому, а передачу на возмездной (а в случаях, предусмотренных законодательством – на безвозмездной)  основе права собственности на товары одним лицом другому. Статьей 167 Налогового кодекса (в действующей редакции) установлено, что в целях определения момента определения налоговой базы дата реализации определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок  товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных  прав. В случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 Кодекса приравнивается к его отгрузке.

Из изложенного следует, что налоговое законодательство не устанавливает особых правил заполнения счета-фактуры для того случая, когда товар на момент его реализации (передачи права собственности) уже находится у  покупателя. Основное требование, предъявляемое к счету-фактуре в этом случае относительно наличия в нем сведений о грузоотправителе, заключается в достоверности  этих сведений, т.е. в соответствии их  реальному содержанию совершенной хозяйственной операции по реализации товара.

Как усматривается из материалов дела, между обществами «Кромской комбикормовый завод» (подрядчик) и «ТД «Белый фрегат» (заказчик)  01.06.2006 г. был заключен договор подряда  № 043/06-06 на выполнение работ по переработке давальческого сырья, согласно которому заказчик обязался  выполнить работы по изготовлению комбикормов из материалов (сырья) заказчика и  передать их заказчику по акту  приема-передачи.

28.09.2006 г. общества «Кромской комбикормовый завод» (покупатель)  и «ТД «Белый фрегат» (продавец) заключили договор купли-продажи № 072/09-06, в соответствии с которым продавец обязался поставить покупателю сырье для производства комбикормов и премиксов в ассортименте, определяемом приложением к договору. Согласно приложению № 001 поставке подлежало сырье 76 наименований.

Письмом от 28.09.2006 г. № 67а/09 общество «Торговый дом «Белый фрегат» сообщило обществу «Кромской комбикормовый завод» о том, что  сырье, переданное  первым последнему по договору подряда и находящееся на хранении, подлежит реализации по договору купли-продажи № 072/09-06 от 28.09.2006 г.

На указанный момент, согласно  оборотно-сальдовой ведомости по забалансовому  счету 003 «Материалы, принятые в переработку», у общества «Кромской комбикормовый завод» находилось  10929352.442 кг сырья различного ассортимента, принадлежащего обществу «ТД Белый фрегат».

В соответствии с договором купли-продажи № 072/09-06 от 28.09.2006 г.,  числящееся на забалансовом счете 003  сырье в указанном количестве  и в ассортименте, определенном  приложением   № 001 к договору № 072/09-06 от 28.09.2006 г.,  было реализовано обществом «ТД «Белый фрегат» обществу «Кромской