Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2007 по делу n А64-12410/05-15. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

органом  и не оспаривается налогоплательщиком, его расходы по приобретению уступленного права составили 691371 руб., в связи с чем налоговый орган сделал вывод о получении  налогоплательщиком в 2003 г. дохода от реализации имущественного права в сумме   90229 руб., представляющего собой разницу между стоимостью уступленного права и расходами на его приобретение, не учтенную при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что повлекло, как это следует из акта проверки и решения по нему, неисчисление налога на прибыль  в сумме   21655 руб.

Налогоплательщик, оспаривая указанный вывод, ссылался на то, что фактически оплата уступленного права произведена Логачевой Н.В. в 2004 г. и в этом же периоде общество погасило задолженность в сумме  90229 руб.  перед акционерным обществом «Тамбовхимпромстрой»  по договору долевого участия, в связи с чем дохода от реализации имущественного права оно не получило.

 Суд первой инстанции, соглашаясь с выводом о занижении налогоплательщиком налога на прибыль  в исчисленной налоговым органом  сумме, основывался  на том, что  в 2003 г.  определение доходов в целях налогообложения производилось налогоплательщиком по методу начисления, в связи с чем  момент возникновения налоговой базы по налогу на прибыль  был обусловлен  датой  уступки права, а не датой оплаты уступленного права.

В то же время, судом при оценке указанной ситуации не учтено следующее.

В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Порядок  ведения налогового учета устанавливается   налогоплательщиком в учетной политике  для целей налогообложения, утверждаемой  соответствующим приказом  (распоряжением) руководителя. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета;  расчет налоговой базы.

Согласно статье 315 Кодекса,  расчет налоговой базы  за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 Кодекса,  исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы, в частности, должен содержать  данные о сумме  доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе данные о  выручке от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также о выручке от реализации имущества, имущественных прав; данные о сумме расходов,  произведенных  в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму  доходов от реализации, в том числе данные  о расходах на производство и реализацию  товаров (работ, услуг) собственного производства, а также о расходах, понесенных при реализации  имущества, имущественных прав.

В силу статьи 272 Налогового кодекса для налогоплательщиков,  определяющих доходы  и расходы  методом начисления,   расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся,  независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной  формы  их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом)  периоде, в котором эти расходы возникают исходя из  условий сделок. В случае, если  сделка не содержит таких условий и связь между  доходами и расходами не может быть определена четко или определяется  косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Налоговым органом и судом установлено, что в 2003 г.  на основании приказа № 218 от 25.12.2002 г. для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль общество «Сервис-Центр» применяло метод начисления.

В соответствии с договором  долевого участия на строительство жилого дома с магазином и офисом по ул. Октябрьской, 47  в первоначальной редакции от 14.01.2003 г.,  размер долевого участия общества «Сервис-Центр» в строительстве  жилого дома № 47 по ул. Октябрьской  составлял 781600 руб.. Указанный долевой взнос общество «Сервис-Центр» (инвестор) обязано было передать обществу «Тамбовхимпромстрой»  (застройщику) в срок до  30.06.2003 г. в качестве оплаты своей доли, представляющей собой нежилое помещение № 8 общей площадью  110 кв. метров на первом этаже жилого дома и нежилое помещение № 8 общей площадью 33.3 кв. метра в подвале жилого дома (пункты 1 и 2.2 договора).

03.02.2003 г. стороны договора о долевом участии в строительстве жилого дома заключили дополнительное соглашение к договору, согласно которому, в связи с  исключением части отделочных работ при строительстве нежилого помещения № 8, являющегося долей инвестора, размер долевого участия общества «Сервис-Центр»  уменьшился до 691371 руб.

30.06.2003 г. стороны заключили еще одно дополнительное соглашение к договору долевого участия от 14.01.2003 г., которым пункт 2.2 договора изложили в новой редакции, а именно: размер долевого участия общества «Сервис-Центр» в строительстве  жилого дома  № 47 по ул. Октябрьской вновь был определен в сумме  781600 руб. Указанную сумму, представляющую собой стоимость  нежилого помещения № 8 под магазин на первом этаже жилого дома  и нежилого помещения № 8 в подвале,  инвестор обязался внести застройщику до 15.07.2003 г.

В соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Сопоставляя условия договора от 14.01.2003 г. с бухгалтерским учетом и отчетностью общества «Сервис-Центр», в которой им в 2004 г. в качестве  внереализационного дохода была отражена задолженность по  договору долевого участия  в сумме 90229 руб.  (расшифровка к приложению № 6 к  Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г.), суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что  в 2003 г.,  исходя из условий договора долевого участия и учетной политики  налогоплательщика, его расходы по приобретению имущественного права, уступленного физическому лицу Логачевой, подлежащие учету в целях налогообложения,  составляли  781600 руб. Такую же сумму составил доход от реализации имущественного права по договору цессии от  11.12.2003 г.

Следовательно, у общества не возникло налогооблагаемого дохода от реализации имущественного права в 2003 г., в связи с чем вывод налогового органа о занижении им налогооблагаемой базы за этот период на сумму  90229 руб. и налога  на прибыль на сумму 21655 руб. является необоснованным, и оснований для доначисления налогоплательщику  указанной суммы налога, привлечения  его к ответственности за неуплату этой суммы налога в виде взыскания штрафа в сумме 4331 руб.  и для начисления пеней за ее несвоевременную уплату у налогового органа не имелось.

Также суд апелляционной инстанции считает необоснованным исключение налоговым органом из затрат, учитываемых в целях налогообложения, сумм суточных, выплаченных  работникам, направляемым для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, в 2002 г. в размере 275281 руб., в 2003 г. в размере  260153 руб.

Основанием для вывода о неправомерном уменьшении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на указанные суммы и занижении в связи с этим подлежащего уплате в бюджет  налога на прибыль в суммах соответственно 66067 руб. за 2002 г. и 62437 руб.  за 2003 г. явилось то обстоятельство, что для работников, работа которых носит разъездной характер, действовавшим в проверяемом периоде законодательством предусматривалась выплата доплат за разъездной характер работы, включаемых в заработную плату, а не суточных.

В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса Российской  Федерации, заработная плата – это  вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Статьей 135 Трудового кодекса  установлено, что системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются:

работникам организаций, финансируемых из бюджета, - соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами;

работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций;

работникам других организаций - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Система оплаты и стимулирования труда, в том числе повышение оплаты за работу в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни, сверхурочную работу и в других случаях, устанавливается работодателем с учетом мнения выборного профсоюзного органа данной организации.

Условия оплаты труда, определенные коллективным и трудовым договорами, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными настоящим Кодексом, законами, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.

Статьей 164 Трудового кодекса под гарантиями понимаются  средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений, под компенсациями - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Статья 165 Трудового кодекса  в число  гарантий и компенсаций, предусмотренных  Кодексом, включает обязанность работодателей по  возмещению работнику расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе: расходов по проезду и найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета (статья 168 Трудового кодекса).

Статья 166 Трудового кодекса под служебной командировкой понимает  поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Из имеющихся материалов дела  и дополнительно представленными налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции документов (акт проверки, приказы о служебных командировках, табели учета рабочего времени, авансовые отчеты с прилагаемыми к ним оправдательными документами) следует, что в проверяемом периоде часть работников общества «Сервис-Центр», имеющих строительные специальности, периодически направлялась в командировки для выполнения строительных  работ на объектах, находящихся вне места нахождения самого общества.

Системой оплаты труда  в обществе, предусмотренной в коллективном договоре, не предусматривалась выплата работникам указанных специальностей надбавок, связанным с характером работы; указанным работникам на основании документов о направлении в командировку и авансовых отчетов выплачивались суточные в размере 100 руб.   за каждый день нахождения в командировке, а также возмещались затраты по проживанию.

Из табелей учета рабочего времени и приказов о направлении в командировки, имеющихся в материалах дела, следует, что  в различные месяцы 2002 и 2003 г.г. в командировки для осуществления строительных работ направлялись разные работники.

Следовательно, считать, что  служебные поездки  работников, которым обществом выплачивались суточные, не являются служебными командировками, у налогового органа не имелось оснований, так как статьей 166 Трудового кодекса под разъездной понимается  работа, которая постоянно осуществляется в пути  или имеет постоянный разъездной характер.

Кроме того, из постановления Министерства труда Российской Федерации от 29.06.1994 г. № 5 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации», на которое ссылается налоговый орган,  следует, что рабочим, специалистам и руководителям, направленным для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, должны выплачиваться  как надбавки к заработной плате взамен суточных в размере 50 процентов тарифной ставки, должностного оклада за каждый календарный день пребывания на месте производства работ, но не свыше размера установленной нормы суточных при командировках на территории Российской Федерации, так и суточные за время нахождения в пути к месту работы в размере установленной нормы суточных при командировках на территории Российской Федерации (пункт 1 приложения к постановлению). В случае невозможности предоставления жилого помещения указанным работникам бесплатно, им возмещаются расходы по найму жилого помещения по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более установленной нормы расходов по найму жилого помещения при командировках на территории Российской Федерации (пункт 7 приложения).

Налоговым органом при  проведении проверки  не был установлен размер затрат общества, связанных с выплатой суточных работникам общества  за время проезда к месту работы, что не позволяет ему произвольно отнести все произведенные обществом затраты на выплату суточных к  необоснованным.

Также суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В силу статьи 253 Налогового кодекса и расходы на оплату труда, в которые включаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, производимые в соответствии