Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2009 по делу n А08-8012/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

что по спорным основным средствам проводились дополнительные затраты по приобретению и строительству, Инспекцией суду не представлено.

Эпизод 4. В части 4 раздела 2.1, в части 5 раздела 2.2, в части 5 раздела 2.3 оспариваемого решения Инспекции указывается на необходимость внесения исправлений в бухгалтерский учет в части увеличения стоимости инвестиционных активов, учитываемых на сч.08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму процентов, начисленных по договору займа № 2-21/03 от 21.03.03 г. с компанией «Conorex Iron & Steel Co. AB».

Такое требование Инспекции основывается на увеличении стоимости инвестиционных активов в части процентов по займу, направленному на приобретение векселей, которые использовались в расчетах за приобретаемое имущество; а также в связи с перерасчетом Инспекцией затрат в виде процентов по займам в соответствии ( как полагает Инспекция) с требованиями п.3 приложения к ПБУ 15/01.

В связи с указанными обстоятельствами Инспекцией сделан вывод о занижении в бухгалтерском учете Общества по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» стоимости инвестиционных активов: в 2004 г. – на 35 825 779 руб.; в 2005 г. – на 76 047 015 руб.; в 2006 г. – на 56 005 075 руб. и Обществу предъявлено требование внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет Общества на указанные суммы.

При этом, довод Инспекции о необходимости увеличения активов по счету 08 основан также на следующем.

Придя к выводу о том, что имущество, оплаченное векселями является инвестиционным активом, а также посчитав, что Общество нарушило положения ПБУ 15/01 при определении суммы процентов по займам, на которые подлежит увеличению стоимость инвестиционных активов, Инспекция осуществила также перерасчет затрат в виде процентов по займам, полагая, что проценты подлежат распределению между активами пропорционально стоимости использованных на эти активы займов.

Как следует из пояснений Инспекции, методика определения процентов по займам, приходящихся, как на инвестиционные активы  и основные средства, не введенные в эксплуатацию ( наличие которых наряду с основными средствами, оплаченными векселями и также отнесенных Инспекцией к инвестиционным активам,   не оспаривается Обществом), так и на основные средства, оплаченные векселями заключалась в следующем.

Инспекция определила все расходы, произведенные с расчетного счета, на оплату по договорам подряда и инвестирования, по векселям, на приобретение основных средств за вычетом суммы возвращенных займов. По каждому виду затрат было определено процентное соотношение в общей сумме затрат, а затем в соответствии с определенным таким способом процентом между активами распределялись проценты по займу.

При этом Инспекция руководствовалась п.3 Приложения к ПБУ 15/01. Расчеты Инспекции приведены в приложениях №№6-14 к решению (т.1 л.д.152-167).

В 2004 году ООО ЦГМК «ЕвроМеталл» начислило проценты за пользование кредитом по долгосрочным займам в размере 49 225 237 руб. (анализ счета 67.44 «Проценты по долгосрочным займам»). По бухгалтерскому учету отнесено процентов за пользование, кредитом по долгосрочным займам в дебет счета 08.3 «Приобретение отдельных объектов основных средств» – 8 398 615 руб., в дебет 91.2 «Прочие расходы» - 40 639 422 руб.,  по счету 01 «основные средства» 0 руб. всего 49 038 037. 

По мнению Инспекции в 2004 году , расходы, связанные с использованием займов, в сумме 47 399 927 руб. ( с учетом принятых Инспекцией курсовых разниц), следовало распределить на счета: счет №91.2 «Прочие расходы» в сумме 1991603 руб., счет №08.3 « Строительство объектов основных средств» в сумме 44224394 руб.( в том числе: 13793142 руб.- по договорам подряда и инвестирования,27 977 297 руб. – по векселям,  2453955- по основным средствам, не введенным в эксплуатацию) счет №01 «Основные средства» в сумме 1 183 930 руб. ( стр.41 решения Инспекции), поскольку основные средства, оплаченные векселями , по мнению Инспекции, относятся к инвестиционному активу.

Аналогичным образом Инспекцией перераспределены проценты  по займам и кредитам в 2005 году.

Обществом распределены проценты в сумме 166 131 455 руб. на счет 91.2 «прочие расходы» в сумме 88 918 178 руб., на счет 08.3 «Строительство объектов основных средств» 77 213 277 руб.

По мнению Инспекции, следовало распределить расходы в сумме 169029378 руб. на счет 91.2 « прочие расходы» 15 769 085 руб., на счет 08.3 « строительство объектов основных средств» 153 260 292 руб.( в том числе: по договорам подряда и инвестирования -92 729 517 руб., по векселям 54 289 866 руб., по основным средствам не введенным в эксплуатацию -6 240 909 руб.).

Аналогичным образом Инспекцией перераспределены проценты по займам и кредитам в 2006 г.

Обществом распределены проценты в размере 269 535 970 руб. на счет 91.2 « прочие расходы» в размере 91 355428 руб., на счет 08 – в размере 178 180 543 руб.

По мнению Инспекции, следовало распределить расходы в размере 252 263 989 руб. на счет 91.2 «прочие расходы» в размере  18 078 371 руб., на счет 08.3 « строительство объектов основных средств» 234 185 618 руб.( в том числе: 175543447 руб. по договорам подряда и инвестирования, 52595979 руб. по векселям, 6046192 руб. – по основным средствам, не введенным в эксплуатацию.

Отклоняя указанные доводы Инспекции суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что проценты по займам, направленным на приобретение векселей, необоснованно отнесены Инспекцией на счет 08, поскольку векселя не относятся к инвестиционным активам, доказательств того, что затраты на приобретение Обществом векселей носили характер предварительной оплаты также не представлено. Следовательно, в данной части суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами Общества о том, что спорные затраты на выплату процентов по займу, направленному на приобретение векселей подлежат отнесению в состав «прочих расходов».

Как следует из представленных в материалы дела расчетов ( приложения № 6 -14 к решению Инспекции), при расчете сумм процентов, подлежащих распределению по счетам 91 и 08 « прочие расходы» и « строительство объектов основных средств» соответственно, Инспекцией в стоимость инвестиционных активов были включены проценты в части займов (траншей по нему), начисленных со дня получения соответствующей части займа (транша по нему) до дня его использования на оплату инвестиционных активов.

Данные выводы Инспекции были правомерно оценены судом первой инстанции как не соответствующие положению ПБУ 15/01.

В соответствии с п.27 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий: возникновение расходов по приобретению и ( или) строительству инвестиционного актива; фактическое начало работ, связанным с формированием инвестиционного актива; наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Таким образом, до возникновения расходов по приобретению и ( или) строительству инвестиционного актива, проценты по займам и кредитам, направленным на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива.

Поскольку в договоре займа № 2-21/03 от 21.03.03 с компанией «Conorex Iron & Steel Co. AB» не определены цели использования займа, ООО ЦГМК «ЕвроМеталл» руководствовалось п.п. 2.10.1 учетной политики Общества, который гласит: «При расчете процентов по полученным займам, относимых на стоимость инвестиционных активов руководствоваться следующим: проценты, относимые на стоимость инвестиционных активов, рассчитывать, исходя из фактически использованных траншей (частей траншей) на оплату подрядчику и заказчику-застройщику».

Проценты, согласно условиям договора займа, Обществом в бухгалтерском учете начислялись ежемесячно и распределялись следующим образом: по окончании каждого месяца анализировалось направление использования денег, поступивших по договору займа, и в части фактически не использованных на оплату инвестиций средств займа начислялись проценты с отнесением на прочие расходы, а начиная со дня, использования средств на оплату инвестиций и в сумме соответствующего использования заемных средств, производилось начисление процентов на стоимость инвестиционных активов.

Поскольку в решении Инспекции не обоснованы причины включения в стоимость инвестиционных активов процентов, начисленных по договору займа, в период не использования их на оплату инвестиций, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерности начисления Инспекцией процентов в части займа в период со дня получения денег по займу до дня оплаты инвестиционных объектов.

Также судом апелляционной инстанции учтено, что Инспекция, осуществила перерасчет процентов руководствуясь в том числе п.3 приложения к ПБУ 15/01. в соответствии с которым расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения. Указанное обстоятельство следует, в том числе  из решения Инспекции и пояснений, представленных суду апелляционной инстанции.

Однако, в пояснениях, представленных суду апелляционной инстанции Инспекция ссылается также на то , что требования приложения  к ПБУ 15/01, предусматривающие порядок расчета средневзвешенной ставки  затрат по займам и кредитам  и сумм подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов не подлежат применению в рассматриваемом случае, поскольку приведенный в приложении расчет применим в случае наличия займов с различным предназначением.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о противоречивости позиции Инспекции по данному эпизоду.

Инспекцией не приведены документально и обоснованные мотивы, по которым примененная Обществом ( указана выше) методика определения той части процентов по займам, которая подлежит включению в стоимость инвестиционных активов, не соответствует положениям и принципам бухгалтерского учета.

Кроме того, ни из содержания решения Инспекции, ни из представленных суду пояснений Инспекции не следует, что при расчете процентов по займам, подлежащим отнесению на увеличение стоимости инвестиционных активов Инспекцией были учтены проценты на сумму займов, направленных Обществом на погашение других займов, а также проценты по иным займам и кредитам. То обстоятельство, что при расчете Инспекцией не были учтены такие проценты, не оспаривается и самой Инспекций. То обстоятельство, что,  по мнению Инспекции, проценты по займам, не связанным с договором  с компанией «Conorex Iron & Steel Co. AB», имеют «мизерный удельный вес», не могут рассматриваться, как освобождающие Инспекцию от обязанности отражения  в акте проверки и решении налогового органа точно и ясно сформулированных нарушений законодательства, допущенных налогоплательщиком.

С учетом также вышеизложенных выводов суда о необоснованности включения в расчет процентов по займам, направленным на приобретение векселей и нарушений Инспекцией при расчете п.27 ПБУ 15/01, выводы Инспекции, содержащиеся в ненормативном акте налогового органа применительно к эпизодам 3 и 4 нельзя признать законными о обоснованными.

Ввиду чего, содержащиеся в приложениях к решению Инспекции расчеты относительно размеров  активов Общества по счету 08, а также, соответствующие выводы о необходимости увеличения данных активов  в определенной Инспекцией сумме, также нельзя признать соответствующими закону.

Довод Инспекции о том, что предложение (п.5.3 резолютивной части оспариваемого решения) о внесении исправлений по бухгалтерскому учету в части увеличения актива по счету 08 не нарушает прав налогоплательщика, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку исполнение Обществом неправомерного требования Инспекции  о внесении изменений в бухгалтерский учет по увеличению стоимости инвестиционных активов в 2004- 2006 годах, при принятии к учету и вводе в эксплуатацию инвестиционных активов в качестве основных средств приведет к завышению первоначальной стоимости основных средств, являющихся объектов налогообложения налогом на имущество в соответствии с п.1 ст.374 НК РФ.

Как следствие, после ввода в эксплуатацию инвестиционных активов это приведет к завышению налога на имущество, рассчитываемого по соответствующей налоговой ставке с завышенной величины налоговой базы.

Более того, как доначисления по налогу на имущество по эпизоду 3, так предложение об увеличении активов по счету 08 ( эпизод 4) с учетом характера отраженного в решении Инспекции нарушения,  основаны в том числе на  необходимости, по мнению Инспекции, перераспределения затрат в виде процентов по займам по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что в соответствии со ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

 Основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Согласно п.1 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» на основе данных бухгалтерского учета организации составляют бухгалтерскую отчетность, к которой также предъявляются требования о ее достоверности.

Следовательно, в рассматриваемом случае предложение Инспекции, содержащееся в резолютивной части решения о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения,  о внесении Обществом исправлений  бухгалтерский учет в части увеличения активов по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» с указание конкретных сумм и периодов,