Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2009 по делу n А08-8012/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

 Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

 Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Таким образом, размер убытков, определенных для целей налогообложения налогом на прибыль, а также налоговый период, по итогам которого понесены соответствующие убытки, имеет существенное значение для целей налогообложения налогом на прибыль в последующих налоговых периодах.

Указанные обстоятельства влияют также на реализацию прав налогоплательщика, установленных ст.283 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ввиду изложенного, суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылки Инспекции на то обстоятельство, что предложение Инспекции об уменьшении убытков за 2006 год, а также их перерасчет с учетом уменьшения в спорной сумме за 2005 год не нарушает права и законные интересы Общества.

Доводы Инспекции о том, что в данной части решение налогового органа не содержит властно-распорядительных предписаний, а является лишь предложением налогоплательщику, судом апелляционной инстанции отклоняются.

Исходя из содержания решения Инспекции, основанием для уменьшения убытков в конкретных суммах послужили выводы Инспекции о допущенных Обществом нарушениях законодательства о налогах и сборах. С учетом положений ст.31, 82, 87, 89 Налогового кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции полагает, что форма изложения резолютивной части решения Инспекции, по сути содержащая данные  о фактическом объеме установленных налоговым органом налоговых прав и обязанностей Общества, не может служить основанием для отказа Обществу в удовлетворении требований, в случае если налоговым органом не представлено доказательств законности определенного резолютивной частью решения Инспекции объема прав и обязанностей налогоплательщика.   

Эпизод 2.  Инспекцией доначислен налог на имущество общем сумме 94 479 руб., в т.ч.: за 2004 год – 5 068 руб.; за 2005 год –30 588 руб.; за 2006 год –58 823 руб.; начислен штраф по налогу на имущество в размере 20% - 18 897 руб., в т.ч.: за 2004 год – 1 014 руб.; за 2005 год – 6 118 руб.; за 2006 год –11 765 руб.; начислены пени по налогу на имущество в размере 19 016,15 руб. (часть 2 раздела 2.1 (2004 г.), часть 3 раздела 2.2 (2005 г.),  часть 3 раздела 2.3 (2006 г. решения Инспекции).

Основанием принятия решения в указанной части послужил вывод Инспекции о том, Обществом, в нарушение п.1 ст. 375 НК РФ, п. 20 ПБУ 6/01 завышено начисление амортизации по причине неправильного распределения основных средств по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования с учетом Классификации основных средств. Соответственно, Обществом в проверяемых периодах при исчислении налога на имущество организаций занижена среднегодовая стоимость имущества в 2004 году на 230 056 руб.; в 2005 году на 1 390 363 руб.; в 2006 году – 2 673 775 руб.

Основанием доначисления налога на имущество в сумме 94 479 руб. послужили выводы Инспекции, аналогичные выводам, послужившим основанием для доначисления налога на прибыль.

В силу того, что судом первой инстанции выводы Инспекции, послужившим основанием для доначисления налога на прибыль, признаны необоснованными, доначисление налога на имущество в сумме 94 479 руб. также является необоснованным.

Кроме того, судом первой инстанции обосновано учтено следующее.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ.

Налоговая база согласно п. 1 ст. 375 НК РФ определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 375 НК РФ, при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Остаточной стоимостью основных средств является разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Таким образом, для целей исчисления налога на имущество необходимо учитывать правила бухгалтерского учета основных средств.

Бухгалтерский учет строительства, в т.ч. учет возводимых в процессе строительства временных сооружений, регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина РФ № 160 от 30.12.1993 (далее по тексту – ПБУ долгосрочных инвестиций).

Указанные правила обязательны для применения всеми организациями в соответствии с п.1.1 ПБУ долгосрочных инвестиций.

Порядок учета возводимых за счет сметной стоимости временных сооружений приведен в п.п. «а)» п.3.1.8 ПБУ долгосрочных инвестиций, в соответствии с положениями которого  приобретенные временные сооружения учитывались Обществом  в составе основных средств.

Как установлено судом первой инстанции спорные сооружения  сдавались  в аренду подрядчику - ООО «Металл-групп» и фактически использовались для обеспечения строительства, ввиду чего Общество правомерно начисляло амортизацию.

 Также суд первой инстанции обоснованно указал, что временные сооружения - это не рудник, а средства для обеспечения его строительства и в инвентарную стоимость рудника в соответствии с правилами бухгалтерского учета включаться не должны.

Эпизод № 3. Оспариваемым решением Инспекции Обществу доначислен налог на имущество в сумме 13 040  руб. за 2004 год, 23561  руб. за 2005 год и 21 213  руб. за 2006 год, всего 57 814 руб., пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ (часть 3 раздела 2.1, часть 4 раздела 2.2, часть 4 раздела 2.3 решения Инспекции).

Основанием доначисления послужили выводы Инспекции о необходимости включения Обществом в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных по договору купли-продажи имущества б/н от 30.04.2004, процентов в размере 1 114 724 руб., начисленных с 1 января 2004 г. по договору займа № 2-21/03 от 21.03.2003 с компанией «Conorex Iron & Steel Co. AB», в связи с квалификацией указанных основных средств как инвестиционных активов.

Данный вывод Инспекции послужил основанием для отнесения затрат в виде процентов по полученным займам на увеличение первоначальной стоимости основных средств, принятых к учету в июне 2004 г.; пересчета амортизации и остаточной стоимости этих основных средств в 2004-2006 гг.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, заем по договору займа № 2-21/03 от 21.03.2003 был предоставлен без определения целевого назначения сроком на 10 лет с учетом времени поступления каждого транша. За пользование заемными средствами заемщик уплачивает проценты в размере 10% годовых. За 2004 год по договору займа поступили денежные средств в сумме 1 135 214 154 руб., которые были израсходованы на приобретение имущества Яковлевского рудника у ООО «Металл-групп», инвестирование строительства рудника, а также на административно-управленческие расходы.

Приказом №3 от 15.06.2004г. «О внесении дополнений в учетную политику ООО ЦГМК «ЕвроМеталл» установлено, что «При расчете процентов по полученным займам, относимых на стоимость инвестиционных активов руководствоваться следующим: проценты, относимые на стоимость инвестиционных активов, рассчитывать, исходя из фактически использованных траншей (частей траншей) на оплату подрядчику и заказчику-застройщику» (п.2.10 Учет инвестиционных активов).

Фактически кроме оплаты подрядчику и заказчику-застройщику ООО «Металл-групп» 359 784 819 руб., осуществлены затраты по приобретению основных средств, в том числе по договору купли-продажи имущества Яковлевского рудника» на сумму 800 000 000 руб.

Оплата имущества по договору осуществлена с расчетного счета в сумме 69 099 487 руб., в том числе в июне 55 850 000 руб., июле 13 249 487руб., векселями других организаций в сумме 17 000 000 руб., в том числе 10 июня 4 000 000 руб., 28 июня 10 000 000 руб., 1 июля 3 000 000 руб.

Имущество по этому договору принято ООО ЦГМК «ЕвроМеталл» в качестве актива по счету 08.4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» в апреле 2004 г. в сумме 677 966 101 руб., частично введено в эксплуатацию по счету 01 «Основные средства» в июне 2004 г. в сумме 43 642 708 руб.

По договору купли – продажи от 25.06.2004 ООО ЦГМК «ЕвроМеталл» (продавец) передает в собственность ООО «Металл-групп» (покупатель) простые векселя ООО «Металл-групп» номинальной стоимостью 713 900 512 руб. Согласно п.п. 2.2, 2.3 договора оплата производится денежными средствами в срок не позднее шести месяцев с момента подписания акта приема- передачи векселей. По соглашению сторон оплата может быть произведена передачей векселей, проведением взаимозачета и в иных формах.

Актом сверки от 28.06.2004 определена задолженность ООО ЦГМК «ЕвроМеталл» по договору купли- продажи имущества от 30.04.04 в сумме 730 150 000 руб. Актом сверки от 28.06.2004 по договору купли- продажи векселей от 25.06.2004 по состоянию на 28.06.2004 определена задолженность ООО «Металл-групп» в сумме 713 900 512руб.

28.06.2004 между ООО ЦГМК «ЕвроМеталл» и ООО «Металл-групп» был осуществлен зачет взаимных требований. Согласно зачету взаимных требований по договору купли-продажи векселей от 25.06.2004 размер погашаемого требования составляет 713 900 512 руб., по договору купли-продажи имущества от 30.04.2004 размер погашаемого требования составляет 713 900 512 руб., задолженность в пользу ООО «Металл-Групп» по договору купли-продажи имущества от 30.04.2004 составляет 16 249 487 руб., в том числе НДС 2 478 735 руб. Задолженность в сумме 16 249 487 руб. была погашена в июле 2004 года, в том числе с расчетного счета в сумме 13 249 487 руб. и 3 000 000 руб. векселем.

В обоснование позиции о том, что данные основные средства являются инвестиционными активами, Инспекция сослалась на то, что пунктом 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (далее ПБУ 15/01), к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Инспекция указала на соответствие имущества указанным выше критериям; кроме того, сослалась на п. 23 ПБУ 15/01, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и ( или ) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Отклоняя указанные доводы Инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ.

Налоговая база согласно п. 1 ст. 375 НК РФ определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 375 НК РФ, при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Как указывалось выше, принадлежность имущества к инвестиционному активу приведена в п. 13 ПБУ 15/01.

Из положений п.п. 14 и 15 ПБУ 15/01  следует, что законодательство предусматривает увеличение стоимости объекта основных средств на сумму процентов по полученным займам только в случае возможности отнесения данного объекта к инвестиционному активу. А к инвестиционному активу относятся только объекты, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. При этом под строительством понимается деятельность по созданию объекта основного средства, т.е. деятельность необходимая для доведения имущества до состояния пригодного для ввода в эксплуатацию.

Кроме того, законодательство предусматривает увеличение актива неинвестиционного характера на проценты по займу в случае предварительной оплаты этого актива.

Из материалов дела видно, что большая часть основных средств, принятая к учету в июне 2004 г. (совокупная первоначальная стоимость составила 43 642 708 руб.), была приобретена в апреле и июне 2004 г.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами Общества, утверждавшим, что по данным основным средствам не проводилось дополнительных затрат по приобретению и строительству, кроме уплаты государственной пошлины за регистрацию перехода права собственности на недвижимое имущество. Затраты, связанные с содержанием объектов в состоянии пригодном для эксплуатации, как это указано в решении налогового органа, приведены только по зданию бетонно-растворного узла. Данное здание было приобретено в апреле 2004 года, затем было передано на реконструкцию и получено из реконструкции в ноябре 2004 и в этом же месяце было введено в эксплуатацию.

В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия ненормативного акта закону возлагается на орган, которой принял такой акт. Таким образом, на налоговый орган возложено бремя доказывания, что приобретенные Обществом основные средства являлись инвестиционными активами.

Между тем доказательств того,