Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2009 по делу n А35–8336/08-С8. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, вышеуказанными положениями налогового законодательства установлено, что налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы при условии их экономической обоснованности, а именно: наличия объективной связи с деятельностью, направленной на получение дохода, и документальной подтвержденности произведенных расходов.

При этом, вышеуказанными положения также установлено, что в случае невозможности определения четкой связи между конкретными расходами и доходами либо если  указанная связь определяется косвенным путем, налогоплательщику предоставляется право самостоятельно распределить произведенные расходы.

Представляется, что в данном случае распределение доходов и расходов осуществляется налогоплательщиком с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов ( п.2 ст.271 НК РФ).

Как указано выше,  из решения Инспекции следует, что при расчете налоговых обязательств Общества за налоговые периоды 2005-2007 г.г. Инспекция посчитала неправомерным применение Обществом всех расходов за исключением расходов в виде остаточной стоимости недоамортизированных основных средств, которые были демонтированы Обществом и реализованы в качестве металлолома.

Однако как следует из материалов дела Обществом в указанных налоговых периодах были произведены и учтены расходы размере 3 681 280 руб. за 2005 г., 3 424 630 руб. 2006 г. 2 399 753  руб. 2007 г.

Указанные расходы производились Обществом в связи с реализацией металлолома.

Так, в целях реализации металлолома Обществом осуществлялись следующие действия по его оприходованию и последующему списанию:

–       комиссионная инвентаризация на территории предприятия;

–       работа кладовщиков и разнорабочих по приёмке и учету металлолома;

–       использование измерительного, погрузочного и иного оборудования для принятия, перемещения и учета металлолома в местах его хранения;

–       осуществление охранных мероприятий металлолома и объектов инфраструктуры предприятия;

–       бухгалтерией производился учет и расчет по операциям, связанным с реализацией металлолома, исчисление и перечисление налогов и платежей, расчет заработной платы, иные операции, необходимые для нормальной деятельности предприятия;

–       для осуществления нормальных условий труда работников предприятия в проверяемый период работала котельная, осуществлялся текущий ремонт электрооборудования;

–       осуществлялся контроль соблюдения правил техники безопасности и управленческий учет на предприятии.

             Таким образом, Обществом были произведены расходы на оплату труда, а также на приобретение мазута, смолы, соли, необходимых для работы котельной, а также расходы по приобретению электроэнергии.

            Расчеты и реестры расходов представлены в материалы дела, а именно: 2005 г. – т.23 л.д.121-124, 2006 год – т.26 л.д.1-5, 2007 г. – т.28, л.д.1-6.

Как подтверждено представителем Инспекции в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции, размер, факт несения и документальная подтвержденность расходов, отраженных в вышеуказанных расчетах,   Инспекцией не оспаривается (протокол судебного заседания).

            Таким образом, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, по правилам ст.71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о соответствии расходов Общества  в вышеуказанных суммах требованиям ст.252 НК РФ и доказанности объективной связи произведенных расходов с деятельностью Общества, направленной на получение доходов.

Инспекцией, в нарушение пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены доказательства о несоответствии понесенных расходов критериям, указанным в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

            Ссылки Инспекции на положения ст.318 НК РФ и доводы о том, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации произведенной продукции, прямые расходы не подлежат учету в целях налогообложения налогом на прибыль, судом апелляционной инстанции отклоняются.

  Действительно, согласно ст.318 НК РФ для целей  главы 25 НК РФ   расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса, то есть  на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и  на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

            Однако указанные положения во- первых: не препятствуют отнесению в состав расходов по общему правилу, установленному ст.272 НК РФ, иных материальных расходов, не поименованных в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; во-вторых: указанные положения ст.318 НК РФ подлежат применению с учетом требований ст.319 НК РФ, то есть в тех случаях, когда налогоплательщиком осуществляется производство продукции.

            Как следует из материалов дела, спорные расходы не относятся к   расходам, поименованным в п.п.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ. Доказательств того, что Обществом осуществлялось производство продукции, услуг, в стоимости которых подлежат учету спорные расходы,  Инспекцией  не представлено.

  Следовательно, выводы Инспекции о невозможности учета спорных расходов Обществом в налоговых периодах 2005-2007 г. со ссылкой на то, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только  по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса, не основаны на положениях ст.ст.252, 272, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выводы суда первой инстанции о невозможности учета спорных расходов сделаны по неполно исследованным обстоятельствам дела и  не основаны на положениях ст.ст. 252, 272 НК РФ.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что расходы Общества исходя из их характера и наличия связи с деятельностью Общества в проверенных налоговых периодах в размере 3 681 280 руб. за 2005 г., 3 424 630 руб. 2006 г. 2 399 753  руб. 2007 г. подлежат учету при расчете налоговых обязательств Общества.

Применительно к выводам Инспекции о возможности учета в качестве расходов при реализации металлолома остаточной стоимости основных средств, при демонтаже которых получен металлолом, а также применительно к тому, что согласно решения Инспекции каких-либо нарушений, связанных с отражением Обществом доходов от демонтажа основных средств и реализации металлолома не установлено, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ , изложенной в постановлении от 14.07.2005 г. № 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

Таким образом, с учетом положений  статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.   

В рассматриваемом случае суд не вправе подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

Восполнение дефектов налоговой проверки в процессе судебного разбирательства противоречит требованиям статей 100, 101 НК РФ и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также не согласуется с вышеуказанной правовой позицией Конституционного Суда РФ.

Следовательно при определении законности доначисления Обществу спорных сумм налога на прибыль суд апелляционной инстанции исходит из необходимости учесть суммы расходов Общества , принятые Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки.

Кроме того, Инспекцией при доначислении налога на прибыль организаций за 2006 год исходила из того, что внереализационные доходы Общества за 2006 год составили 13 006 249 руб., в том числе:

11 279 000 – сумма просроченной кредиторской задолженности,

1 727 249 руб. – доходы прошлых лет.

Данная сумма была отражена Обществом в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль с номером корректировки 1.

Общество в представленных Инспекции возражениях указало на ошибочность включения Обществом во внереализационные доходы кредиторской задолженности в сумме 11 279 000 руб. и представление Обществом уточненной налоговой декларации за 2006 год ( номер корректировки 2), где внереализационные доходы были скорректированы в сторону уменьшения на сумму 11 279 000 руб..

Инспекцией возражения Общества в данной части приняты не были, при этом Инспекция исходила из того, что  списание  просроченной кредиторской задолженности в сумме 11 279 000 руб. отражено в представленных Обществом оборотно-сальдовой ведомости и карточке счета по счету 91.1 «Прочие доходы и расходы» за 2006 г.

Отклоняя доводы  Общества в указанной части, суд первой инстанции согласился с выводами Инспекции, сославшись на положения п. 18 ст. 250 НК РФ.

Кроме того, суд первой инстанции сослался на то, что в соответствии со ст. 81 НК РФ подача уточненной налоговой декларации предусмотрена законодателем в случае обнаружения ошибок самим налогоплательщиком, а не налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции в силу следующего.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Как следует из материалов дела, Обществом заключен договор займа № КС/08-003 от 12.08.2003 с ЗАО «Кредо Стиль» (т.34, 132-133).

Согласно п. 1.1. договора, ЗАО «Кредо Стиль» (займодавец)  предоставляет Обществу (заемщик) заем в сумме 4 430 000 руб. Согласно п. 2.2. договора, срок возврата займа  – до 01.01.2006. Соглашением сторон срок возврата займа может быть изменен. Согласно п. 2.3. договора, возврат займа осуществляется перечислением суммы займа на расчетный счет займодавца; возврат займа может осуществляться частями.

Обществом заключен договор займа № КС/01-007 от 08.01.2004 с ООО «Интер Текс» (т.34, 135-136) (сумма займа 240 000 руб., срок возврата – 31.01.2006)

Согласно п. 1.1. договора, ООО «Интер Текс» (займодавец)  предоставляет Обществу (заемщик) заем в сумме 240 000 руб. Согласно п. 2.2. договора, срок возврата займа  – до 31.01.2006. Соглашением сторон срок возврата займа может быть изменен. Согласно п. 2.3. договора, возврат займа осуществляется перечислением суммы займа на расчетный счет займодавца; возврат займа может осуществляться частями.

Обществом заключен договор займа № 1003/1-з от 10.03.2004 с ООО «Интер Текс» (т.34, 137-138)

Согласно п. 1.1. договора, ООО «Интер Текс» (займодавец)  предоставляет Обществу (заемщик) заем в сумме 6 700 000  руб. Согласно п. 2.2. договора, срок возврата займа  – до 31.01.2006. Соглашением сторон срок возврата займа может быть изменен. Согласно п. 2.3. договора, возврат займа осуществляется перечислением суммы займа на расчетный счет займодавца; возврат займа может осуществляться частями.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 66.3 (т. 31, л.д. 42-44) Обществом по договору № 1003/1-з от 10.03.2004 с ООО «Интер Текс» фактически получен заем в сумме 6 609 000 руб.

Исходя из положений  ст.307 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства возникают из договора, вследствие причинения