Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2009 по делу n А35-3754/08-С10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Н.В. и Полторацкая О.А.; руководителем ООО «СЗР» за период с 01.09.2004г. по 23.06.2006г. являлся Аспидов Т.В., который также являлся работником ООО «СЗР», ООО «Европа-4», ООО «Европа-5», ЧП Полторацкий, ООО «ПТП «Промресурс»; ООО «СЗР» и ООО «Европа-11» осуществляли финансово-хозяйственные отношения с иными обществами, учредителями которых являются Полторацкий Н.В. и Полторацкая О.А.; обе организации были созданы в один день, находятся по одному адресу, а также обе организации в один день открыли расчетный счет в одном банке, судом отклоняются, как несостоятельные и не обоснованные, поскольку Инспекцией не представлено доказательств того, каким образом указанные обстоятельства доказывают нереальность сделок, и как взаимозависимость (между кем и какая) повлекла уклонение от уплаты налогов, кто и как получил налоговую выгоду.

В рассматриваемом случае в силу вышеуказанных положений ст. 20 НК РФ во взаимосвязи со ст. 40 НК РФ и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации выводы Инспекции о взаимозависимости Обществ основаны на предположениях, не обоснованы и не подтверждены документально.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что ООО «СЗР» на законных основаниях осуществляло свою предпринимательскую деятельность в рамках договора простого негласного товарищества, правомерно находилось на специальном режиме налогообложения, уплачивало единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

В связи с изложенным, суд не может признать законными и обоснованными действия Инспекции по доначислению ООО «СЗР» налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество и единого социального налога, пени за их неуплату, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налогов и непредставление деклараций (расчетов) по ним.

Помимо изложенного суд апелляционной инстанции полагает необходимым согласиться с выводом суда о нарушении Инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (п.п. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Согласно п.п. 1.8.1, 1.8.2 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Данные нормы направлены на обеспечение прав налогоплательщика, предусмотренных п.п. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных проверок.

Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Следовательно, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов (сборов), а также пени.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Учитывая изложенное, решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.

Из содержания акта № 15-11/13 от 26.03.2008г. (т. 1 л.д. 58-65) следует, что по результатам проверки налоговым органом было установлено: неполная уплата единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН в сумме 826 руб., в связи с чем, было предложено взыскать с ООО «СЗР» не полностью уплаченный налог в сумме 826 руб., пени за несвоевременную уплату налога, а также привлечь ООО «СЗР» к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 126 НК РФ. Иных нарушений налогового законодательства, допущенных налогоплательщиком, в акте выездной налоговой проверки зафиксировано не было.

Вместе с тем, в оспариваемом решении ИФНС России по г. Курску отражено, что за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г. ООО «СЗР» иной деятельности, кроме участия в простом негласном товариществе не осуществляло. Согласно уведомлению ИФНС России по г. Курску от 31.08.2004г. № 193 ООО «СЗР» применяло упрощенную систему налогообложения с 31.08.2004г., с объектом налогообложения «доходы».

Между ООО «СЗР» и ООО «Европа-11» был заключен договор б/н от 01.09.2004г. простого негласного товарищества. В решении налогового органа отражено, что согласно учредительным документам названных обществ, учредителями (участниками) простого негласного товарищества являются: Полторацкий Н.В., Полторацкая О.А. Руководителем ООО «СЗР» за период с 01.09.2004г. по 23.06.2006г. является Аспидов Т.В., который также являлся работником ООО «СЗР», ООО «Европа-4», ООО «Европа-5», ЧП Полторацкий, ООО «ПТП «Промресурс». Обе организации были созданы в один день, а именно 31.08.2004г. При этом договор простого негласного товарищества б/н был заключен 01.09.2004г., т.е. уже на следующий день, после государственной регистрации, также обе организации в один день открыли расчетный счет в одном банке. Указанные факты, по мнению налогового органа, позволяют сделать вывод о согласованности и предварительной договоренности должностных лиц обеих организаций.

В связи с изложенным, налоговым органом в оспариваемом решении сделаны выводы о том, что ООО «СЗР» совместно с другими участниками простого товарищества за период с 31.08.2004г. по 30.11.2007г. применяло схему ухода от налогообложения, которая заключалась в искусственном создании, путем заключения договора простого негласного товарищества от 01.09.2004г., условий для использования специального налогового режима – упрощенной системы налогообложения.

Налоговый орган в решении указал, что главной целью, преследуемой ООО «СЗР», является получение дохода исключительно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Кроме того, в оспариваемом решении налоговым органом делается вывод о взаимозависимости участников договора простого негласного товарищества.

Вышеуказанные выводы послужили основанием для доначисления Обществу налогов (налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, единого социального налога) в общей сумме 8429805 руб., пени за неуплату налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки в общей сумме 1603526 руб. 48 коп., привлечения заявителя к налоговой ответственности за неуплату налогов (п. 1 ст. 122 НК РФ), за непредставление в установленные законодательством о налогах и сборах сроки деклараций по налогам (п. 2 ст. 119 НК РФ), за непредставление в установленный срок документов (расчетов) (п. 1 ст. 126 НК РФ) в общей сумме 12332247 руб. 90 коп.

Однако указанные правонарушения и доначисления отражены лишь в оспариваемом решении ИФНС России по г. Курску и вообще отсутствуют в акте выездной налоговой проверки.

Пунктами 3, 4, 5, 6, 7 ст. 101 НК РФ закреплена процедура рассмотрения материалов проверки и принятия решения по результатам рассмотрения.

Пунктом 4 ст. 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу п. 5 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налога и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 7 ст. 101 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, законодательно гарантирована возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять объяснения обеспечивается как надлежащим его уведомлением о месте и времени рассмотрения материалов проверки, так и надлежащим и полным отражением в акте проверки выявленных налоговым органом обстоятельств допущенных нарушений законодательства о налогах и сборах, дающим, с учетом законодательно установленной обязанности налогового органа вручить акт проверки налогоплательщику, возможность последнему представить свои возражения и полноценно участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный п. 2 и п. 4 ст. 101 НК РФ правом участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений, не может быть лишен указанного права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе рассмотрения материалов проверки было принято решение № 15-11/33 от 25.04.2008г. «О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля Общества с ограниченной ответственностью «СЗР», в котором назначены следующие мероприятия: исследовать вопрос финансово-хозяйственных отношений ООО «СЗР» с ООО «Европа-11» в рамках договора совместной деятельности.

Согласно оспариваемому решению № 15-11/40 от 23.05.2008г. по выездной налоговой проверке, указанные дополнительные мероприятия были проведены.

Доказательств, свидетельствующих о том, что Обществу предоставлялась возможность ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, а также с выводами Инспекции, основанными на полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документах, и представить свои возражения и объяснения до вынесения решения № 15-11/22 от 29.02.2008г., Инспекцией не представлено.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как пояснил представитель налогоплательщика, 26 марта 2008г. Обществу был вручен акт налоговой проверки, на основании которого Обществу было предложено доплатить сумму единого налога в размере 826 руб., штраф в за неполную уплату единого налога в связи с занижением налоговой базы в размере 20% (п.1 ст.122 НК РФ) и штраф в размере 50 руб. за 17 несвоевременно представленных справок (п.1. ст.126 НК РФ). Доначисление единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения было сделано в связи с тем, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Общества было установлено занижение доходов, которое возникло в результате не включения в доходы полученных и оплаченных процентов по займу от ОАО «Курскспецкомплект» согласно договору № 149 от 01.09.2004г., платежное поручение № 269 от 20.02.2006г., что отражено в акте выездной налоговой проверки