Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2009 по делу n А35-3754/08-С10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Пленума № 53 от 12.10.2006г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учесть, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговым органом представлен расчет необоснованной налоговой выгоды, которая состоит из сумм, подлежащих уплате, но не уплаченных ООО «СЗР» налогов (налога на прибыль организаций, налога на имущество, единого социального налога и налога на добавленную стоимость) за спорный период.

Налогоплательщиком также представлен расчет налоговой выгоды, полученной товариществом в 2005г. (сравнительный анализ произведен из факта применения УСНО и предположительной возможности применения общего режима налогообложения), которая составила 34,5% от чистой прибыли; доля налоговой выгоды в чистой прибыли составила в 2006 году – менее 34 %, что также подтверждается прилагаемой таблицей. Данные расчеты Общества не оспорены налоговым органом и не могут свидетельствовать о том, что деятельность ООО «СЗР» в рамках договора простого товарищества имела своей основной целью получение необоснованной налоговой выгоды.

Доводы ИФНС России по г. Курску о том, что если бы договор от 01.09.2004г. имел своей целью реальное достижение экономически значимых результатов, то ООО «СЗР» и ООО «Европа-11» продолжали бы осуществлять с 01.01.2006г. деятельность в рамках договора простого товарищества, перейдя на общую систему налогообложения, однако, стороны предпочли расторгнуть договор простого негласного товарищества от 01.09.2004г., что свидетельствует об изначальной его формальности, несущественности и направленности на минимизацию налогов, не могут быть признаны законными и обоснованными. Стороны договора, достигнув поставленной деловой цели, накопив профессиональный опыт, 31.12.2005г. по взаимному соглашению расторгли договор простого негласного товарищества.

Оценка этого действия хозяйственных субъектов не входит в данном случае в компетенцию налоговых органов. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Кроме того, суд считает необходимым отметить, что законодатель с 01.01.2006г. не оставил выбора юридическим лицам, желающим применять УСНО (или смена режима налогообложения или прекращение договора, оба товарища находились на упрощенной системе налогообложения) в силу изменений от 21.07.2007г. (№ 101-ФЗ). Предпочтение прекратить договорные отношения по договору от 01.09.2004г. смене режима налогообложения, не запрещено ни Налоговым кодексом РФ, ни гражданским законодательством и не может быть доказательством фиктивности договора, который исполнялся сторонами более года.

Таким образом, ссылки Инспекции на то, что Общество должно было самостоятельно осуществлять торговую деятельность без заключения договора простого товарищества, подлежат отклонению, как несостоятельные и не свидетельствующие о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды. Не является признаком недобросовестности налогоплательщика выбор выгодных форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа.

Налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности,    эффективности    или    полученного результата.

Кроме того, в обоснование довода о правомерности сделанных в оспариваемом решении доначислений налогов и пени, налоговый орган указал, что в связи с превышением у заявителя в 2005г. выручки (которая, по мнению Инспекции, составила 17 693 594 руб.) 15 млн. руб., ООО «СЗР» должно было, начиная с 4 квартала 2005г. перейти на общий режим налогообложения.

Вместе с тем, как было установлено в ходе рассмотрения дела, приведенные в оспариваемом решении данные о выручке представляют собой сумму кассовой (денежной) выручки от оказания услуг, являющуюся согласно договору простого негласного товарищества и положений ст. 1043 ГК РФ, общей долевой собственностью участников договора, которая не может служить объектом налогообложения у одного товарища.

Определение ее как выручки только ООО «СЗР» не может быть признано законным.

Правовое положение участников договора простого товарищества регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации.

Прибыль, полученная участниками договора простого товарищества в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст.1048 ГК РФ). Нормами гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено запрета на применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщиками, осуществляющими хозяйственную деятельность в рамках исполнения ими договора простого товарищества, которое не образует юридического лица.

Из уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения от 31.08.2004г. № 193 видно, что объект налогообложения для Общества установлен: «Доходы».

Статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок определения доходов. Пунктом 1 этой статьи установлено, что организации при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

Таким образом, к доходам от предпринимательской деятельности относятся и внереализационные доходы, полученные коммерческими организациями в период применения упрощенной системы налогообложения.

Согласно п.9 ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемые в порядке, предусмотренном ст.278 настоящего Кодекса.

Статьей 278 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

Пунктом 3 указанной статьи установлено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Пунктом 4 этой же статьи предусмотрено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества

Исходя из этого, доходом коммерческой организации - участника договора простого товарищества от осуществляемой им с другими товарищами совместной деятельности, учитываемым при исчислении налоговой базы по единому налогу, предусмотренному гл.26.2 НК РФ, признается внереализационный доход в виде распределенной по итогам отчетного (налогового) периода в пользу коммерческой организации доли дохода (прибыли), полученного (полученной) за соответствующий отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников договора простого товарищества.

Из приведенных норм следует, что под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.

Согласно пункта 1 ст. 346.17 Главы 26.2 НК РФ для налогоплательщиков применяющих УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу, получение иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности (оплаты налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Общество с ограниченной ответственностью «СЗР» по результатам собственной деятельности и деятельности в рамках простого товарищества кассовым методом получило доходы по соответствующим периодам: всего налогооблагаемый доход, отраженный в декларациях (по оплате), составил: за 1 квартал 2005г.- 4 283 220 руб., за полугодие 2005г.- 8 428 345 руб., за 9 месяцев 2005г.- 12 226 138 руб., за 2005г.- 13 497 335 руб.; распределенная прибыль (доход) за отчетный квартал от совместной деятельности согласно протоколам составила: за 1 квартал 2005г.- 3 459 072 руб., за полугодие 2005г.- 3 851 699 руб., за 9 месяцев 2005г.- 3 227 020 руб., за 2005г.- 2 834 041 руб.; доход от совместной деятельности (по начислению нарастающим итогом) составил: за 1 квартал 2005г.- 3 459 072 руб., за полугодие 2005г.-7 310 771 руб., за 9 месяцев 2005г.- 10 537 791 руб., за 2005г.- 13 371 832 руб.; прочие доходы, в т.ч. по авансовому распределению (нарастающим итогом) составили: за 1 квартал 2005г.- 824 148 руб., за полугодие 2005г.- 1 117 574 руб., за 9 месяцев 2005г.- 1 688 347 руб., за 2005г.- 125 503 руб.

Таким образом, доходы ООО «СЗР» по итогам 2005г. не превысили 15 млн. руб., а составили 13 447 335 руб., что и отражено в налоговой декларации. Следовательно, вывод Инспекции о необходимости перехода на общий режим налогообложения с 4 квартала 2005г. необоснован, документально не подтвержден и не может быть принят судом в подтверждение законности принятого ИФНС России по г. Курску решения.

Кроме того, судом в ходе рассмотрения дела установлено и подтверждено налоговым органом, что за 2004г.-2005г. налогоплательщиком представлялись в ИФНС России по г. Курску налоговые декларации (расчеты) по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Указанные декларации (расчеты) были проверены налоговым органом в рамках камеральных проверок, в адрес налогоплательщика направлялись требования: № 393 от 15.09.2005г., № 11934 от 12.12.2005г., № 17559 от 23.03.2006г., в которых в числе прочих документов запрашивались книги учета доходов и расходов. Данные требования были исполнены налогоплательщиком, документы представлены в налоговый орган. Однако, по результатам камеральных проверок указанных деклараций нарушений установлено не было, решений в отношении Общества не принималось. Вместе с тем, из содержания книги усматривается, что доходы, которые учитывались при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения указывались на основании протоколов согласования распределения прибыли простого негласного товарищества, а содержание операции именовалось «внереализационные доходы от совместной деятельности в простом негласном товариществе» (согласно п.9 ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе).

Таким образом, налоговому органу до проведения выездной налоговой проверки было известно о получении доходов ООО «СЗР» от совместной деятельности в рамках договора простого товарищества. В охваченном камеральными налоговыми проверками периоде времени налоговый орган не установил нарушений законодательства о налогах и сборах.

Ссылка налогового органа на влияние взаимозависимости ООО «СЗР» и ООО «Европа-11» на уклонение от уплаты налогов несостоятельна и не основана на нормах Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положении; 3) лица состоят в соответствии семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с правовыми позициями, изложенными в п. 3.3 определения Конституционного Суда Российской Федерации № 441-О от 04.12.2003г. «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20, п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ, во-первых, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом, во-вторых, если заинтересованность указанных лиц повлияла на условия или экономические результаты в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, определяемой по правилам п. 4-п.11ст. 40 НК РФ.

Между тем, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля не были установлены вышеуказанные основания, позволяющие считать ООО «СЗР» и ООО «Европа-11» взаимозависимыми лицами, взаимоотношения между которыми могут повлиять или повлияли на результаты сделок.

Цены совершенных сделок применительно к положениям ст. 40 НК РФ налоговым органом не проверялись, доначислений по указанному основанию не производилось.

Ссылки ИФНС России по г. Курску в обоснование доводов о взаимозависимости на то, что: учредителями ООО «СЗР» и ООО «Европа- 11» являются Полторацкий