Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2009 по делу n А48-4170/08-6. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

разными лицами.

Согласно разъяснениям, содержащимся в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 г. № 93-О, буквальный смысл абзаца второго  пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В силу пункта  2 статьи   169 Налогового кодекса в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Следовательно, документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение права на налоговый вычет, должны отвечать предъявляемым к ним  требованиям по оформлению и достоверно подтверждать факт совершения хозяйственной операции,  в связи с которой возникло такое налоговое последствие, как право на предъявление налога к вычету.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса, не могут являться  основанием для  принятия  предъявленных  покупателю продавцом сумм налога к вычету. В то же время, налоговое законодательство не содержит запрета на внесение изменений в счета-фактуры с целью приведения их в соответствие с  требованиями законодательства.

Из материалов дела следует, что первоначально представленные налогоплательщиком налоговому органу счета-фактуры, выставленные ему обществом с ограниченной  ответственностью «Торговый ряд», содержали ошибки  в указании идентификационного номера продавца,  сведений о грузоотправителях и грузополучателях отгруженного товара.

В то же время, к моменту принятия налоговым органом решения по материалам камеральной проверки  налогоплательщиком были представлены налоговому органу счета-фактуры с внесенными в них 04.06.2008 г. исправлениями в строки 2б и 3, касающимися идентификационного номера продавца и грузоотправителей товара, о чем указано в решении от 30.06.2008  г. № 2873.

03.07.2008 г. налогоплательщиком были внесены исправления в строку 4 счетов-фактур, касающиеся грузополучателей товара. Счета-фактуры с указанными исправлениями были представлены суду при рассмотрении спора.

Данные исправления заверены подписями соответствующих должностных лиц и печатью общества «Торговый ряд», и соответствуют  сведениям о продавце, грузополучателе и грузоотправителе, указанным в транспортных и товарно-сопроводительных документах, в связи с чем у суда не имелось оснований  не принимать их.

 Доводы апелляционной жалобы о том, что исправленные счета–фактуры могут являться основанием для принятия к вычету налога на добавленную стоимость  в том периоде, в котором они были исправлены, отклоняются судом апелляционной инстанции как не основанные на нормах действующего законодательства.

Пунктом 2 Правил, утвержденных  Постановлением № 914, установлено, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Согласно пункту 7 Правил, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным требованиям их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок (пункт 8). Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения изменения (пункт 29).

В соответствии с дополнением, внесенным в пункт 7 Правил Постановлением Правительства № 283 от 11.05.2006 г., при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются неотъемлемой ее частью.

Таким образом, независимо от того, когда внесены исправления в счет-фактуру, он учитывается в целях исчисления налога на добавленную стоимость в том периоде, к которому имеет отношение, поскольку момент применения налоговых вычетов  с 2006 г. связан только с моментом принятия товара и счета-фактуры  к учету, а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуру.

Так как у налогоплательщика имеются  счета-фактуры с внесенными в них исправлениями, суд пришел к обоснованному выводу о наличии у него права  на налоговые вычеты по этим счетам–фактурам в октябре 2007 г.

Также не может быть принят и довод инспекции о том, что представленные обществом «СтальМет» непосредственно в судебное заседание счета-фактуры с внесенными в них исправлениями от 03.07.2008 г. не могут служить основанием для признания обжалуемых решений недействительными, поскольку не являлись предметом исследования в рамках камеральной проверки.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 28.10.1999 г. № 14-П, при рассмотрении налоговых споров должны исследоваться все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 г. № 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе проверки не исключает возможности представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса.

Исследовав представленные документы в совокупности, суд пришел к обоснованному выводу о том, что они доказывают факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, по которым заявлен налоговый вычет, и право налогоплательщика на налоговый вычет.

Оценивая доводы апелляционной жалобы налогового органа о невозможности определения момента перехода права собственности на приобретенный  товар,  апелляционный суд исходит из  следующего.

Применительно к правоотношениям  по исчислению и уплате в бюджет налогов, в том числе налога на добавленную стоимость,  вопрос о моменте перехода права собственности от продавца к покупателю имеет значение  для определения наличия или отсутствия у налогоплательщика объектов налогообложения, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика  соответствующих налоговых обязанностей.

Статья 38 Налогового кодекса под объектами налогообложения налогами понимает реализацию товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений названной статьи.

Статьей 39 Налогового кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей  146 Налогового кодекса объектом налогообложения для налога на добавленную стоимость  являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, в том числе безвозмездная передача права собственности; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу статьи  167 Налогового кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.

Таким образом, вопрос о моменте перехода права собственности в целях исчисления  налога на добавленную стоимость имеет значение в том случае, если  не производится транспортировка  соответствующего товара от продавца (грузоотправителя) к покупателю (грузополучателю).

В рассматриваемой ситуации  товар – лом и отходы черных металлов, транспортируется  из мест нахождения грузоотправителей (общество обществом с ограниченной ответственностью «Эскон» и закрытое акционерные общество «Фаэтон») в места нахождения  грузополучателей (РУП «Белорусский металлургический завод», общество с ограниченной ответственностью «Белпромметалл», закрытое акционерное общество «Кронтиф-Центр»), следовательно, в силу статьи  167 Налогового кодекса, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в данном случае является момент отгрузки, т.е. передачи   товара перевозчику, определяемый  на основании имеющихся в материалах дела транспортных документов.

В целях  определения момента возникновения у налогоплательщика права на принятие приобретенного товара к учету следует исходить из следующего.

В силу статей 218, 223 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом, в соответствии со статьей 224 Гражданского кодекса передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Согласно Указаниям