Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2009 по делу n  А35-991/08-С21. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в установленном им порядке.

Статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» под эмиссией понимается первичное размещение, последовательность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг, установленная данным Федеральным законом.

Согласно статье 19 Федерального закона от 22.04.1996 года № 39-ФЗ процедура эмиссии эмиссионных ценных бумаг, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, включает следующие этапы: принятие эмитентом решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг; регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг; для документарной формы выпуска - изготовление сертификатов ценных бумаг; размещение эмиссионных ценных бумаг; регистрацию отчета об итогах выпуска эмиссионных ценных бумаг.

При регистрации проспекта эмиссии ценных бумаг процедура эмиссии дополняется следующими этапами: подготовкой проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг; регистрацией проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг;  раскрытием всей информации, содержащейся в проспекте эмиссии; раскрытием всей информации, содержащейся в отчете об итогах выпуска.

Пунктом 3 статьи 17 Федерального закона от 22.04.1996 года № 39-ФЗ установлено, что эмитент не вправе изменить решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг в части объема прав по эмиссионной ценной бумаге, установленных этим решением, после государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, то есть условия эмиссии для всех заинтересованных лиц являются едиными и неизменяемыми.

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства  займодавца,   а  если займодавцем   является   юридическое  лицо,   в месте его нахождения   ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (статья 809 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора, в частности, они вправе самостоятельно определять условия договора (пункт 4 статьи 421 Кодекса).

Это правило распространяется и на условие об изменении и расторжении договора. Так, согласно пункту 1 статьи 450 Кодекса по соглашению сторон могут быть изменены условия договора, а также договор может быть расторгнут. 

Следовательно, условия договора займа, в том числе, в части размера процентов, зависят от воли сторон и могут быть изменены по их соглашению.

Из изложенного следует, что, ограничивая в целях определения расходов, учитываемых в целях налогообложения, размер процентов по долговым обязательствам пределами первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях  эмиссии (выпуска, договора), законодатель имеет в виду именно проценты, начисленные эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии исходя из особенностей эмиссии ценных бумаг как одностороннего юридического действия. Вследствие этого, правило о том, что при изменении доходности от первоначальной необходимо учитывать первоначальный размер доходности, установленной эмитентом (ссудодателем), но не выше фактической,   относится только к эмиссии.

В отношении процентов, уплачиваемых по договору займа, действует ограничение, установленное статьей 269 Налогового кодекса и предоставляющее налогоплательщику право выбрать один из двух  способов расчета предельной величины расходов, предусмотренных пунктом 1 названной статьи.

При этом, статьей 269 Кодекса (в редакции Федерального закона от  28.02.2006 года № 28-ФЗ) специально оговаривается, что в случае, если по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется применительно к ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, и речь не идет о долговых обязательствах, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то под ставкой рефинансирования для такого обязательства в целях определения расходов понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов, а расходом, соответственно, будет являться  фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату признания расхода  ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1.1 раза.

Как установлено судом первой инстанции, сторонами договора займа № 14-И от 16.05.2005 года в пункте 7 договора предусмотрена возможность внесения любых изменений и дополнений, при условии, что они совершены в письменной форме и подписаны полномочными представителями сторон.

Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу, что стороны договора займа вправе были вносить изменения, касающиеся процентной ставки, установленной по договору займа путем заключения дополнительных соглашений  в письменной форме.

Такое соглашение было заключено сторонами 23.06.2006 года, при этом, следует отметить, что измененная процентная ставка не превышала предельную величину процентов, которая может быть учтена в качестве расходов в целях налогообложения в соответствии с учетной политикой общества (по методу начисления).

Следовательно, при получении займа и формировании расходов в целях налогообложения  налогоплательщиком были соблюдены требования статьи 269 Налогового кодекса, в связи с чем оснований для признания этих расходов в размере 113 523 руб. процентов по займу необоснованно завышенными у налогового органа не имелось.

Оценивая довод налогового органа о неправомерности включения обществом в состав внереализационных расходов убытков прошлого налогового периода, выявленных в текущем налоговом периоде, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

В соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, в  состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, перечисленные в данной статье.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к  внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Расходы, а также убытки, приравниваемые к расходам в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, в силу подпунктов 2 и 4 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, в целях налогообложения  должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 313 Налогового кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которым данной статьей понимается  система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Из статьи 323 Налогового кодекса, устанавливающей особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, следует, что прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком  на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.

На основании данных аналитического учета операций с амортизируемым имуществом налогоплательщик на дату совершения операции определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 268 Кодекса, которая  в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:

   -прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;

   -убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 Кодекса.

Подпунктом 8 статьи 274 Налогового кодекса под убытком для целей налогообложения прибыли понимается отрицательная разница между доходами, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой же главой. То есть убыток – это сумма, на которую величина расходов за данный период превосходит величину доходов за этот же период, в связи с чем образуется отрицательная прибыль –  убыток.

В этом случае убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Налогового кодекса, согласно которой налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) с учетом ограничения, установленного пунктом 2 названной статьи – не более 30 процентов налоговой базы текущего налогового периода, исчисленной в соответствии со статьей 274 Кодекса. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток; если убытки понесены налогоплательщиком более, чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Таким образом, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо, во-первых, наличие документально подтвержденных убытков по итогам прошлых налоговых периодов, определяемых по правилам главы 25 Налогового кодекса,  во-вторых – документально подтвержденный  факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

Как следует из материалов дела, закрытому акционерному обществу «Управляющая компания группы предприятий «ГОТЭК» в 2004 г. ГМЦ Госкомстата России были оказаны услуги по информационному обслуживанию на общую сумму 10 384 руб. (без учета налога на добавленную стоимость), в связи с чем выставлены следующие счета-фактуры:

   -№ 00002323 от 16.06.2004 г. на сумму 7 630 руб., включая налог на добавленную стоимость в размере 1 163 руб. 90 коп.;

   -№ 00002320 от 16.06.2004 г. на сумму 1 541 руб. 25 коп., включая налог на добавленную стоимость в размере 235 руб. 11 коп.;

   -№ 00002613 от 30.06.2004 г. на сумму 1 541 руб. 25 коп., включая налог на добавленную стоимость в размере 235 руб. 11 коп.;

   -№ 00004025 от 15.10.2004 г. на сумму 235 руб. 11 коп., включая налог на добавленную стоимость в размере 35 руб. 86 коп.;

   -№ 00004027 от 15.10.2004 г. на сумму 1 306 руб. 14 коп., включая налог на добавленную стоимость в размере 199 руб. 24 коп.

МУП «Горводоканал» на стоимость оказанных услуг по воде и хозстокам в размере 4 165 руб. в адрес общества был выставлен счет-фактура № 4739 от 31.10.2004 г. на общую сумму 4 914 руб. 84 коп., включая налог на добавленную стоимость в сумме 749 руб. 72 коп.

За оказанные услуги по проживанию обществом с ограниченной ответственностью «Гостиница «Железногорск» на стоимость оказанных услуг в сумме 2 924 руб. в адрес налогоплательщика был выставлен счет-фактура № 00000058 от 30.09.2004 г.

Таким образом, исходя из содержания счетов-фактур, акционерное общество в связи с оказанием ему вышеперечисленных услуг, в 2004 г. понесло убытки в общей сумме 17 473 руб. (2 924 руб. + 4 165 руб. + 10 384 руб.). При этом факт понесения налогоплательщиком убытка в вышеуказанном размере налоговым органом не оспаривается.

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 Налогового кодекса налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи.

Пунктом 8 статьи 169 Кодекса установлено, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства от 02.12.2000 г. № 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Согласно пункту 2 «Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 (в редакции от 16.02.2004 г., действовавшей в спорный период) установлено, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. В силу пункта 7 Постановления № 914 покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. В пункте 8 Правил указано, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге