Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2015 по делу n А47-8985/2014. Изменить решение (ст.269 АПК)

соответствующих сумм НДФЛ, пени  и налоговой санкции. При этом суд первой инстанции исходил из вывода о недоказанности отсутствия отношений по возврату займа между заявителем и указанными выше лицами, указав, что неблагонадёжность контрагентов не означает отсутствие реальных хозяйственных отношений с ними.

Коллегия судей апелляционного суда со своей стороны полагает, что в ходе проверки наличия оснований для начисления НДФЛ на суммы, поступившие на лицевой счёт заявителя от ООО «Интер» и ООО «Орион»,  налоговый орган, с одной стороны, не в полном объёме собрал доказательственную базу по отношениям займа с указанными лицами, с другой стороны, не исследовал происхождение и назначение поступивших на счёт заявителя денежных средств, не установил действительные основания  для их получения, то есть не доказал, что данные денежные средства являются доходом заявителя , подлежащим обложению НДФЛ.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2012 году на лицевой счёт предпринимателя поступили денежные средства в общей сумме 19 810 000 рублей от ООО «Орион»                       (2 680 000 рублей) и ООО «Интер» (17 130 000 рублей). Назначение платежа данных платежных операций было указано как: «возврат денежных средств по договорам займа» (для ООО «Интер» - договор займа № 3 от 12.01.2012, для ООО «Орион» - договор займа № 3 от 20.03.2012).

К проверке в налоговый орган представлены: расписка  Романова Н.В. от 17.03.2014 о получении у заявителя частями 17 130 000 руб., договор займа  с ООО «Орион» № 3 от  20.03.2012, платёжные поручения о перечислении ООО «Интер» и ООО «Орион» денежных средств по договору займа (т. 2 л.д. 88-101).

Исследовав вопрос о наличии отношений займа с данными контрагентами, налоговый орган пришёл к выводу об отсутствии между предпринимателем и указанными юридическими лицами реальных заёмных правоотношений и документального подтверждения  факта передачи налогоплательщиком денежных средств в рамках договоров займа, ввиду чего признал поступившие на счет заявителя денежные средства в сумме 19 810 000 рублей иным видом дохода, подлежащим обложению НДФЛ, и начислил ему указанный налог в сумме 2 575 300 рублей (19 810 000 рублей х 13%).

При этом инспекция исходила из того, что заявитель не подтвердил надлежащим образом факт передачи денежных средств, а сам не обладал денежными средствами в размере предоставленных займов.

Налоговый орган не признал представленную заявителем с возражениями на акт проверки расписку Романова Н.В. от 17.03.2014 надлежащим доказательством наличия отношений займа и получения денежных средств  между заявителем и ООО «Интер», ввиду отсутствия у Романова Н.В. полномочий действовать от имени  ООО «Интер» без доверенности после 17.10.2012, а также в связи с тем, что 22.11.2013 в отношении ООО «Интер» принято решение о предстоящем исключении данного юридического лица из ЕГРЮЛ, в связи с чем 17.03.2014, представляя спорную расписку, он не мог действовать от имени и в интересах ООО «Интер» и подтверждать получение денежных средств по договору займа, заключенному между заявителем и ООО «Интер».

Кроме того, опираясь на свидетельские показания  Романова Н.В. и Багаутдиновой Т.Б., которые согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц в течение спорных периодов являлись руководителями ООО «Интер» и ООО «Орион», инспекция сделала вывод о том, что данные организации имеют признаки фирм-однодневок, руководство ими осуществлялось номинальными лицами, которые не принимали участия в их деятельности и не вступали в правоотношения с заявителем (протоколы допроса свидетелей  № 16-23/1678 от 26.11.2013 и № 16-23/1680 от 26.11.2013  (т. 2 л.д. 8 -21).

Из представленных по запросу инспекции банками сведений налоговым органом установлено, что осуществление расчётов по счетам данных организаций осуществляется с использованием системы удалённого доступа «Интернет Банк –Клиент» (т. 1 л.д. 136-154,т. 2 л.д. 33-42).

Инспекцией также учтено, что на момент проведения проверки ООО «Орион» было ликвидировано, а в отношении ООО «Интер» в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о предстоящем исключении как недействующего юридического лица.

Возражая против доводов налогового органа, предприниматель указал, что при выдаче займов удостоверялся в полномочиях представителей ООО «Интер» и ООО «Орион», проверял их на предмет фактического существования сведений в Едином государственном реестре юридических лиц, займы выдавались им наличными денежными средствами и были возвращены. В период выдачи займов заявитель обладал необходимыми денежными средствами.

Таким образом, в ходе проверки были получены противоречивые показания самого заявителя и руководителей его контрагентов относительно представления ООО «Интер» и ООО «Орион» заёмных средств и их возврата.

В такой ситуации, располагая письменными доказательствами заключения договоров займа и получения денежных средств по упомянутой выше расписке, инспекция не воспользовалась предоставленным ей  ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации правом и не провела почерковедческую экспертизу в целях установления лиц, подписавших представленные налогоплательщиком письменные документы относительно заключения договора займа и передачи денежных средств, что повлекло неполноту исследования доказательств в данной части и не позволило устранить противоречия в показаниях свидетелей и письменных документах, содержащих их подписи. В этой связи коллегия судей апелляционного суда соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в ходе проверки инспекцией не были собраны достаточные доказательства отсутствия отношений займа между заявителем и спорными контрагентами-ООО «Интер» и ООО «Орион».

При рассмотрении спора в данной части, коллегия судей апелляционного суда со своей стороны считает необходимым отметить, что для начисления НДФЛ на денежную сумму, поступившую на лицевой счёт заявителя, налоговому органу в любом случае недостаточно опровергнуть наличие отношений займа. Помимо этого, в целях определения оснований для начисления НДФЛ и подлежащей применению налоговой ставки в ходе проверки в таком случае надлежит исследовать вопрос об основаниях перечисления денежных средств, а также об источниках выплаты денежных средств, позволяющих квалифицировать их в качестве дохода  (экономической выгоды) налогоплательщика, с позиций ст.ст. 41, 209, 210 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учётом положений данной статьи.

В соответствии с названным Кодексом доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса (ст. 41 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы с физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база по НДФЛ определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Пунктом 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации определён перечень доходов относимых  названным Кодексом к доходам от источников в Российской Федерации

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам от источников Российской Федерации относятся, в том числе, иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.

Из системного анализа приведённых норм права следует, что  доход налогоплательщика следует определять дифференцированно по каждой хозяйственной операции, содержание и порядок налогообложения которой следует устанавливать на основании анализа первичных документов,  в связи с чем выписка банка лицевого счёта заявителя при отсутствии первичных документов, подтверждающих наличие хозяйственных операций и (или) иных оснований для перечисления денежных средств, а также источников их перечисления, не может служить достаточным доказательством для установления содержания хозяйственных операций, оплата по которым производилась за безналичный расчёт, а лишь свидетельствует о поступлении денежных средств налогоплательщику.

Соответственно, в данном случае инспекции в ходе проверки следовало установить реальные источник и основание выплаты денежных средств заявителю в целях квалификации данных выплат в качестве дохода налогоплательщика и определения подлежащей применению ставки налога. Этого сделано не было, поскольку налоговый орган в ходе проверки ограничился неполным исследованием вопроса о наличии отношений займа между заявителем и заявленными им  контрагентами-ООО «Интер» и ООО «Орион», но при этом вовсе не исследовал вопрос о том, какие именно реальные отношения послужили основанием для перечисления заявителю столь значительных денежных сумм. В ходе проверки не установлено  ни совершение каких-либо хозяйственных операций, за которые получены данные денежные средства, ни участие заявителя в схемах по выведению денежных средств из хозяйственного оборота иных хозяйственных обществ, то есть не определена природа данных денежных средств, позволяющих квалифицировать их в качестве дохода, подлежащего налогообложению по ставке 13%.

При отсутствии данных сведений и доказательств у коллегии судей апелляционного суда нет оснований  считать поступившую на лицевой счёт заявителя в 2012 году в качестве возврата займа денежную сумму 19 810 000 рублей иным видом дохода заявителя лишь на основании факта её зачисления, который, без представления документов об основаниях и источниках выплат, сам по себе не может свидетельствовать о характере таких поступлений как о выручке от реализации (доходе), подлежащих обложению НДФЛ.

Учитывая изложенное,  коллегия судей апелляционного суда приходит к выводу о неполноте проверки, проведённой налоговым органом по указанному эпизоду, и на этом основании  соглашается с выводом суда первой инстанции о необоснованном доначислении налоговым органом НДФЛ в сумме 2 575 300 рублей, соответствующих сумм пеним и налоговой санкции.

Все обстоятельства дела в части приведённых выше трёх эпизодов исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне. Оснований для их переоценки на стадии апелляционного производства не имеется.

Вместе с тем, коллегия судей апелляционного суда не может согласиться с выводами суда, признавшего обоснованными начисление НДС по заключённым с обществом с ограниченной ответственностью «Корунд»  (далее - ООО «Корунд») договорам безвозмездного пользования нежилым помещением № 1, находящимся по адресу г. Оренбург, ул. Салмышская, д. 56, а также зданием котельной со складом и склада, расположенных по адресу: г.Оренбург, ул. Беляевская, д. 16/1.

При рассмотрении спора в данной части коллегией судей апелляционного суда установлено, что в ходе проверки налоговым органом выявлены факты передачи предпринимателем в 2010-2012 г.г. ООО «Корунд»  по договорам безвозмездного пользования нежилого помещения № 1, находящегося по адресу: г. Оренбург, ул. Салмышская, д. 56, а также здания котельной со складом и склада, расположенных по адресу: г. Оренбург, ул. Беляевская, д.16/1.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Самодуров О.А. и ООО «Корунд» являются взаимозависимыми лицами, поскольку доля участия Самодурова О.А. в ООО «Корунд» составляет 100 процентов.

Установив взаимозависимость предпринимателя и ООО «Корунд», налоговый орган осуществил проверку правильности определения цен по названным сделкам, в результате чего доначислил НДС в сумме 590 090 рублей (5 390 руб. + 584 700 руб.), исходя из рыночных цен, определённых в порядке ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях налогообложения этим налогом передача товаров, выполнение работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в 2010-2011 г.г.) при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьёй 40 Налогового кодекса РФ, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ внесены изменения в том числе и в п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации. Если до вступления в силу Закона № 227-ФЗ цены для подсчёта базы по НДС определялись в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, то после вступления указанного Закона в силу они определяются в соответствии со ст. 105.3 «Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами» Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку спорное имущество (нежилое помещение № 1, находящееся по адресу г. Оренбург, ул. Салмышская, д. 56, а также здания котельной со складом и склада, расположенных по адресу: г. Оренбург, ул. Беляевская, д.16/1) было передано в безвозмездное пользование ООО «Корунд», руководителем и учредителем которого также являлся Самодуров О.А., налоговый орган при определении рыночной  цены сделки между взаимозависимыми лицами до 01.01.2012 обоснованно исходил из положений ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а после 01.01.2012 учёл положения статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку соответствующие изменения в пункт 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, внесены