Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2015 по делу n А76-6297/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

по кассе, не могут быть приняты в качестве первичных учётных документов для определения доходов, поскольку ни те, ни другие не содержат сведений, предусмотренных п. 2 ст. 9 действовавшего до 01.01.2013 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте».

Первичным учётным документом, подтверждающим поступление денежных средств за реализованный товар в торговом объекте (магазине), является чек ККТ (при наличии обязанности по применению ККТ), приходный кассовый ордер или товарный чек. Таких документов в деле нет.

Товарный отчёт также  является первичным учётным документом согласно «Методическим указаниям по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов», утверждённым приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н. Однако, он, во-первых, предназначен для учёта товарно-материальных запасов  в неторговых (производственных) организациях при реализации ими готовой продукции собственного производства.  Во-вторых, из положений пунктов 211,229,230, 244-249 названных Методических указаний, а также приложения № 5 к ним следует, что товарный отчёт используется для целей учёта вместе с ведомостью движения готовой продукции и товаров, которая является его неотъемлемой частью, составляется на основании приходных и расходных товарных и денежных документов, которыми оформляются конкретные хозяйственные операции и которые позволяют проверить достоверность сведений, внесённых в товарный отчёт. Товарный отчёт вместе с приходными и расходными товарными и денежными документами передаётся в бухгалтерию организации на проверку. Принимая отчёт, бухгалтер делает об этом отметки на обоих экземплярах отчёта. Первый экземпляр отчёта с документами остаётся в бухгалтерии организации, второй экземпляр возвращается материально ответственному лицу.

Ведомость движения готовой продукции и товаров является приложением к товарному отчёту. В ней отражаются поступления (приход) и расход готовой продукции и товаров с указанием их наименований, отличительных признаков и номенклатурных номеров (если они имеются), единиц измерения, количества, цены и суммы по продажным ценам (включая НДС). Если приход или расход готовой продукции и товаров оформлен документами с отражением вышеуказанных показателей, они в ведомости могут отражаться с указанием только общих (итоговых) сумм.

В ведомости итоговые суммы указываются отдельно по приходу и расходу (пункты 1-8 «Пояснений по составлению товарного отчёта» Методических указаний).

Таким образом, из анализа приведённых норм права следует, что товарный отчёт применяется для учёта реализации готовой продукции собственного производства в неторговых организациях не самостоятельно, а исключительно в комплекте с ведомостью движения готовой продукции и товаров, являющейся его неотъемлемой частью, а также с приходными и расходными документами, позволяющими установить содержание хозяйственных операций, за счёт которых формируется выручка, и определить, является ли конкретная хозяйственная операция объектом налогообложения НДФЛ и НДС.

Лишь в совокупности данные документы обеспечивают прозрачность учёта и возможность проверить достоверность данных об итоговых суммах выручки, указанных в товарных отчётах.

Сам по себе товарный отчёт с указанием итоговых сумм выручки за календарный месяц, без расшифровки содержания хозяйственных операций, за счёт которых она получена, а также без приложения  ведомости движения готовой продукции и товаров, приходных и расходных документов, на основании которых сформирована выручка, в соответствии с пунктами 211,229,230, 244-249 названных Методических указаний, а также приложения № 5 к ним является недостаточным, поскольку без остальных документов учёта невозможно проверить достоверность указанных в нём итоговых показателей и убедиться в их достоверности, а также в том, что итоговый показатель, именуемый в товарном отчёте как «выручка», складывается исключительно из хозяйственных операций, являющихся объектами налогообложения НДФЛ и НДС.

В рассматриваемой ситуации магазин заявителя «Ласточка»,во-первых,  является торговым объектом, а не производственной организацией, реализующей продукцию собственного производства, в связи с чем применение такой формы учёта, как товарный отчёт, для заявителя не является обязательным.

         Во-вторых, в деле отсутствуют ведомости движения готовой продукции и товаров, которые в силу приведённых выше норм права являются неотъемлемой частью товарного отчёта, а также приходные товарные и денежные документы, которыми оформляются конкретные хозяйственные операции, на основании которых составляются товарные отчёты и которые являются необходимыми для проверки достоверности сведений, указанных в товарных отчётах.

В-третьих, во всех  товарных отчётах, равно как и в отчётах по кассе, представленных налогоплательщиком при рассмотрении спора в суде первой инстанции, сумма выручки указана одной строкой за месяц и не может быть проверена путём сопоставления с конкретными хозяйственными операциями.

Вопреки положениям п. 2 ст. 9 действовавшего до 01.01.2013 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», в товарных отчётах не указано ни содержание хозяйственных операций, ни даты их совершения, ни суммы денежных средств, поступивших по каждой хозяйственной операции, ни наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления. Товарные отчёты и данные по счёту 50 «Касса», которыми руководствовались налоговые органы в своих расчётах, помимо прочего, никем не подписаны, что означает отсутствие лица, ответственного за достоверность отражённых в них сведений, и позволяет налогоплательщику опровергать достоверность указанных в них сведений о выручке.

При рассмотрении апелляционной жалобы установлено, что единственный содержащийся в товарных отчётах показатель, формирующий доходную часть налоговой базы по НДФЛ, который может быть проверен путём сопоставления со сведениями о поступлении денежных средств на счёт предпринимателя, -это сведения о поступлении денежных средств через терминал (то есть при оплате за товар при помощи пластиковых карт), за счёт которых сформирована незначительная часть доходов налогоплательщика за спорные периоды.

Указанные в товарных отчётах сведения о  выручке предпринимателя, полученной без использования терминала, проверить таким образом невозможно, поскольку в товарных отчётах указаны сведения о выручке за месяц, что не позволяет установить ни суммы ежедневных поступлений, ни хозяйственные операции, от которых получена данная выручка, ни определить, формирует ли конкретная хозяйственная операция доход, являющийся объектом налогообложения НДФЛ (НДС), либо, напротив, она подлежит освобождению от налогообложения НДФЛ (НДС).

Таким образом, представленные в дело неподписанные товарные отчёты  без ведомостей движения готовой продукции и товаров, а также без приходных документов, на основании которых они составлены, не обеспечивают полный и надлежащий учёт доходов предпринимателя для целей налогообложения НДФЛ и НДС, поскольку не позволяют установить суть хозяйственных операций, формирующих доход предпринимателя, проверить достоверность итоговых сведений о выручке за месяц, указанных в товарных отчётах, установить лицо, ответственное за достоверность указанных в отчётах сведений, (ввиду отсутствия подписей в отчётах), не соответствуют как требованиям, предъявляемым к первичным учётным документам. 2 ст. 9 действовавшего до 01.01.2013 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», так и положениям пунктов 211,229,230, 244-249 Методических указаний и приложения № 5 к ним. Содержащаяся в данных товарных отчётах информация о выручке, поступившей в кассу  за месяц (общей строкой одна сумма), непрозрачна и не может быть проверена путём сопоставления с хозяйственными операциями, поскольку данные об операциях, формирующих выручку, в данных документах отсутствуют.

При таких обстоятельствах у налогового органа не имелось оснований для определения доходной части налоговой базы предпринимателя по НДФЛ на основании данных о выручке, содержащихся в упомянутых выше товарных отчётах, поскольку данные документы без ведомостей движения готовой продукции и товаров, а также без приходных документов, на основании которых они составлены, являются ненадлежащими и непригодными для целей определения дохода в части выручки, полученной в кассу без использования терминала.

Согласно положениям абзаца пятого пункта восьмого постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013  № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершённым налогоплательщиком операциям (в данном случае - по хозяйственным операциям, формирующим поступление денежных средств в кассу налогоплательщика) доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации с учётом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Положения указанной нормы Кодекса в ходе выездной налоговой проверки не применялись.

В такой ситуации размер налоговых обязательств заявителя по НДФЛ, приведённый в оспариваемом решении инспекции, не может быть признан соответствующим действительной налоговой обязанности предпринимателя, на что обоснованно указывает налогоплательщик в доводах  апелляционной жалобы.

По тем же основаниям апелляционный суд не может признать обоснованным произведённое управлением начисление НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом коллегия судей исходит из следующего:

По смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения по НДС формирует совокупность совершённых в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

На основании пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 названного Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведённых им или приобретённых на стороне товаров (работ, услуг).

Особенности и порядок определения налоговой базы по НДС в зависимости от вида хозяйственных операций установлены положениями статей 154-162.1 Налогового кодекса Российской Федерации. 

Момент определения налоговой базы  определён в статье 167 Кодекса.

  Согласно п.п. 1, 2 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учёте - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Вместе с тем, п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающий порядок исчисления НДС, предусматривает специальное правило, согласно которому в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учёта или учёта объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчётным путём на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Данная норма создаёт дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

Таким образом, право налогового органа определять суммы НДС  от реализации расчётным путём в порядке п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии документов бухгалтерского учёта и учёта объектов налогообложения либо в случае признания таких документов ненадлежащими прямо предусмотрено действующим законодательством.

Невозможность применения расчётного метода касается порядка определения налоговых вычетов, но не порядка расчёта НДС от реализации.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Соответственно, для  проведения проверки в целях  определения действительного объёма налоговых обязательств заявителя по НДС, с учётом приведённых выше норм права, налоговый орган не вправе ограничиваться лишь проверкой  наличия или отсутствия у налогоплательщика оснований для применения налоговых вычетов, а на основании анализа первичных документов  бухгалтерского и налогового учёта должен прежде всего исчислить НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из положений ст.ст. 154-162,166 Налогового кодекса Российской Федерации, сумму НДС от реализации следует определять дифференцированно по каждой хозяйственной операции, содержание и порядок налогообложения которой следует устанавливать на основании анализа первичных документов.

В ходе проверки сумма НДС от реализации товаров через магазин «Ласточка» за наличный расчёт  в порядке,  предусмотренном ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, установлена не была, ввиду отсутствия в распоряжении налогового органа первичных учётных документов, позволяющих установить содержание хозяйственной операции, наличие оснований для её обложения НДС, определить налоговую базу и налоговую ставку по НДС.

Поскольку в рассматриваемой ситуации объём налоговых обязательств заявителя определён по неполным учётным документам, а расчётный метод исчисления НДС в порядке п.7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации в части осуществления хозяйственных операций  по реализации товаров населению за наличный расчёт без использования терминала не применён,  апелляционный суд приходит к выводу о том, что применённый налоговым органом способ определения НДС от реализации является недостоверным, не соответствует положениям ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации и не позволяет установить действительную налоговую обязанность заявителя по уплате данного налога.

Помимо этого, апелляционным судом установлено, что в составе доходов, учитываемых при исчислении НДФЛ, налоговым органом необоснованно учтены суммы НДС, которые доходом налогоплательщика не являются, а сами суммы НДС  управление неправомерно начислило НДС сверх стоимости товара.

Между тем, в силу п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком