Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2015 по делу n А76-6297/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

от 15.12.2011, № 10-00430/10-00430 от 30.03.2012, № 10-00431/10-00431 от 30.03.2012,№ 10-00432/10-00432 от 30.03.2012,   № 10-00435/10-00435 от 30.02.2012, № 135905/135905 от 27.09.2012,     № 44755/44755 от 18.10.2012, № 1576/1576 от 23.10.2012, № 12-02159/12-02159 от 06.11.2012, №  10-01809/10-01809 от 26.12.2012, № 2740/2740 от 21.12.2012 , всего 25 документов на сумму 149 769 руб. 76 коп., являлся предметом рассмотрения в суде первой инстанции и обоснованно был им отклонён, поскольку при рассмотрении спора судом было установлено, что товар по спорным счетам –фактурам приобретался как в целях его реализации через магазин «Ласточка», в отношении которого управлением установлена обязанность предпринимателя по уплате налогов по общей системе налогообложения, и соответственно, право на применение налоговых вычетов по НДС, так и через второй магазин заявителя «Меркуша», в отношении которого ЕНВД применялся правомерно, а значит, права на применение налоговых вычетов по ЕНВД по товару, реализованному через данный магазин, у заявителя нет .

         Поскольку в силу ст. ст. 167,171,172 Налогового кодекса Российской Федерации у заявителя нет права на применение налоговых вычетов в отношении хозяйственных операций по реализации товара через магазин «Меркуша» в связи с применением по данному объекту режима налогообложения в виде ЕНВД, налоговый орган обоснованно принял налоговые вычеты по всем спорным счетам-фактурам в части  тех товаров, которые были распределены в магазин «Ласточка», в отношении которого подлежала применению общая система налогообложения.

Сведения о распределении товаров по торговым объектам-магазинам «Ласточка» и «Меркуша» установлены управлением посредством сопоставления спорных счетов-фактур с товарными накладными на поставку указанного в них  товара, а также составленных предпринимателем приёмных актов   о внутреннем  распределении поступивших от поставщиков товаров по магазинам «Меркуша» (ЕНВД) и «Ласточка» (общая система налогообложения). Подробный анализ соотношения данных документов приведён в решении суда первой инстанции (стр. 18-21 решения), на основании него суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что налоговые вычеты по НДС могут быть приняты лишь в части товаров, распределённых для реализации в магазин «Ласточка».

Доводы апеллянта в части определения налоговых вычетов по НДС направлены на необоснованное завышение суммы налоговых вычетов по НДС за счёт полного отнесения сумм «входного» НДС по перечисленным выше счетам-фактурам к деятельности налогоплательщика, подлежащей обложению по общей системе, что противоречит нормам материального права и фактическим обстоятельствам дела, из которых следует, что часть товара, указанного в счетах-фактурах, была распределена для реализации в магазин «Меркуша», где  не установлено нарушений при применении системы налогообложения в виде ЕНВД.

Довод апеллянта о совпадении количества и ассортимента товара, поступившего по спорным счетам –фактурам и реализованного через магазин «Ласточка» (общая система налогообложения), отклоняется апелляционным судом как документально не подтверждённый, поскольку в деле нет документов, позволяющих достоверно установить ассортимент и количество реализованных через магазины товаров, сравнительный анализ ассортимента и количества поступившего и реализованного товара в апелляционной жалобе не приведён. Из протокола допроса продавца магазина «Меркуша»                  Родионовой  Л.В.  №2 от 01.07.2013, протоколов осмотра помещений магазинов «Меркуша» и «Ласточка»,   следует, что ассортимент товаров, реализуемых предпринимателем через магазины «Ласточка» и «Меркуша», совпадает: посуда, постельное белье, трикотаж, сувениры, садово-огородный инвентарь, семена и т.п., в связи с чем распределить товар по торговым объектам, исходя из ассортимента, в такой ситуации невозможно. С учётом изложенного, выводы управления и суда первой инстанции в части порядка определения налоговых вычетов по НДС по спорным счетам-фактурам являются верными и переоценки не подлежат.

Кроме того, в ходе рассмотрения спора суд исследовал довод налогоплательщика о непринятии налоговым органом к вычетам сумм по счетам-фактурам № 10-00431/10-00431 от 05.04.2012, № 10-00432/10-00432 от 05.04.2012 , № 10-00435/10-00435 от 05.04.2012, установил, что вычеты по данным счетам-фактурам были приняты, в связи с чем отклонил довод заявителя в данной части. Каких-либо убедительных аргументов, основанных на доказательственной базе и позволяющих опровергнуть выводы суда первой инстанции в части определения суммы налоговых вычетов по НДС, в апелляционной жалобе и в дополнениях к ней не содержится, в связи с чем доводы апеллянта в данной части отклоняются апелляционным судом.

Вместе с тем, при рассмотрении спора по существу суд первой инстанции без достаточных к тому оснований не принял во внимание довод  заявителя о том, что в деле отсутствуют документы, позволяющие установить доход налогоплательщика для целей исчисления НДФЛ и определить сумму НДС от реализации. При определении суммы выручки суд исходил из данных анализа счетов 50/1 и 50/3, а также ежемесячных товарных отчётов, в которых указаны общие  суммы выручки за месяц по терминалу и по кассе, без указания хозяйственных операций, достоверность сведений которых предприниматель оспаривает.

Проверив правильность определения доходов предпринимателя, подлежащих учёту для целей начисления НДФЛ и определения НДС от реализации, и оценив соответствующие доводы апелляционной жалобы, апелляционный суд приходит к выводу о том, что размер доходов заявителя в части поступления денежных средств через кассу магазина «Ласточка» в ходе проверки налоговым органом не установлен и документально не подтверждён, расчётный метод определения доходной части налоговой базы по НДФЛ и НДС от реализации не применён.

Кроме того, при проверке правильности расчёта налогов по общей системе налогообложения коллегией судей апелляционного суда установлено, что управлением применена неверная методика расчёта налогов по общей системе налогообложения, а именно: НДС начислен управлением сверх стоимости товаров; при определении суммы подлежащего начислению НДС не применены положения ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации; при определении налоговой базы по НДФЛ из состава доходов не была исключена сумма НДС.

Данные обстоятельства, свидетельствующие о недостоверности произведённого управлением расчёта налоговых обязательств, не  учтены судом первой инстанции, что привело к неполноте исследования обстоятельств, имеющих значение для дела, и неверной их оценке.

Согласно статье 209  Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признаётся доход, полученный налогоплательщиками.

Как указано в статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учёта доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.

Учёт доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с «Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей», утверждённым приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н и Министерства РФ по налогам и сборам № БГ-3-04/430 (далее - Порядок).

В соответствии с пунктом 4 Порядка учёт доходов и расходов и хозяйственных операций ведётся индивидуальным предпринимателем путём фиксирования в Книге учёта доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведённых расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Пунктом 9 Порядка учёта доходов и расходов установлено, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учётными документами. Первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, утверждённых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: наименование документа (формы); дату составления документа; при оформлении документа от имени: юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, её ИНН; индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН; физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется; содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц); личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счёту - фактуре, договору, торгово - закупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платёжное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведённых расходах.

Пунктом 14 Порядка предусмотрено, что в доход предпринимателя включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также суммы, полученные от реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Из приведённых норм права следует, что учёт доходов, получаемых индивидуальным предпринимателем, представляет собой учёт хозяйственных операций и выручки, полученной от их совершения, производимый на основании первичных учётных документов.

В течение спорных периодов (2010-2012 г.г.) требования к первичным учётным документам были установлены п. 2 ст. 9 действовавшего до 01.01.2013 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», согласно которому первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, под документально подтверждёнными расходами предпринимателя для целей обложения НДФЛ  понимаются фактически произведённые при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учётными документами затраты.

Согласно разъяснений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 2 информационного письма от 21.06.1999                № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вменённого налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесённых расходов.

В нарушение указанных положений налоговым органом не представлено достаточное документальное подтверждение правомерности вменённого заявителю дохода.

Спецификой деятельности индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, является отсутствие у них обязанности по применению ККТ при осуществлении расчётов с населением (п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт»), либо обязанности каким-либо иным образом вести учёт своих доходов и расходов, поскольку показатели, применяемые при расчёте ЕНВД, (показатели базовой доходности, физические показатели и корректирующие коэффициенты) никоим образом не связаны с доходами и расходами лица, применяющего данный специальный режим налогообложения.

Данная специфика налогообложения неизбежно создаёт трудности в случае полного или частичного перевода лица, применяющего ЕНВД, на общий режим налогообложения, где доходные и расходные части, в отличие от ЕНВД, формируют налоговую базу. Как следствие, отсутствие учёта доходов и расходов,  а также подтверждающих первичных учётных документов, создаёт невозможность достоверного определения налоговых обязательств по первичным документам, что и произошло в данном случае.

При рассмотрении апелляционной жалобы коллегией судей установлено, что инспекция определила доходы предпринимателя на основании товарных отчётов ИП Леванович О.А.(т. 13 л.д. 10-73), сопоставив содержащиеся в них сведения о выручке за месяц с данными синтетического учёта - сведений по счёту 50 «Касса» (т. 12 л.д. 28-77).

Оспаривая применённые управлением данные о выручке, заявитель при рассмотрении спора в суде первой инстанции  указала на то, что данные документы никем не подписаны, содержат недостоверные сведения, в опровержение которых ей представлены комиссионные ежемесячные отчёты по кассе, содержащие иные, намного меньшие данные о сумме выручке по кассе, нежели те, на которые опирался налоговый орган при определении доходов налогоплательщика (т. 3 л.д. 130-165).

Проанализировав содержание указанных документов, апелляционный суд приходит к выводу о том, что ни товарные отчёты, на которых основан расчёт налогового органа, ни представленные заявителем при рассмотрении спора в суде отчёты