Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2007 по делу n А47-11576/2006. Отменить решение полностью и принять новый с/а

к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также учитывать то, насколько допущенные процессуальные нарушения повлекли за собой нарушение прав и законных интересов лица, привлекаемого к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Оспариваемым налогоплательщиком решением налогового органа ЗАО «Орский мясокомбинат» привлечено в числе прочего к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов, необходимых для осуществления мероприятий налогового контроля по требованию Инспекции ФНС России по г. Орску о представлении документов.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик не доказал наличие тех обстоятельств, на которые он ссылался в заявлении о признании недействительным решения налогового органа, касательно неправомерности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового орган, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса. В случае такого отказа должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса (п. 2 ст. 93 НК РФ).

ЗАО «Орский мясокомбинат» хотя и не отказало Инспекции ФНС России по г. Орску в представлении затребованных документов, но и не исполнило требование налогового органа о представлении документов должным образом.

Как отмечено выше, несмотря на получение ЗАО «Орский мясокомбинат» требования о представлении документов 25.08.2006 (т. 1, л. д. 58), налогоплательщик начал «по частям» исполнять законное требование должностного лица, проводящего камеральную налоговую проверку, лишь с 11.09.2006 (т. 1, л. д. 46), и далее – 20.09.2006 (т. 3, л. д. 21), 25.09.2006 (т. 1, л. д. 47).

Статья 93 НК РФ в редакции Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ не содержала условий, предоставляющих лицам, в отношении которых проводятся соответствующие контрольные мероприятия, право на изменение сроков представления документов по требованию налогового органа.

Условие об информировании налогоплательщиками налоговых органов об отсутствии возможности представления затребованных документов в установленный срок закреплено в п. 3 ст. 93 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ, при этом действие указанной нормы не может быть распространено на налоговые правоотношения, возникшие до 01.01.2007.

Утверждение ЗАО «Орский мясокомбинат» о том, что представление затребованных налоговым органом документов являлось проблематичным по причине большого количества документов, помимо того, что является голословным и документально неподтвержденным, вступает в противоречие с иным утверждением заявителя, о том, что «…документы, запрошенные налоговым органом в требовании недостаточно конкретизированы, в связи с чем, достаточно много времени ушло на их поиск» (т. 1, л. д. 9). В заявлении, поданном в Арбитражный суд Оренбургской области налогоплательщик указывал на то, что в налоговый орган «…были представлены документы на 1870 страницах (копии писем от ЗАО «Орский мясокомбинат» в ИФНС по г. Орску исх. № 47 от 11.09.06, исх. № 53 от 25.09.06, исх. № 55 от 27.09.06 прилагаются)» (т. 1, л. д. 9).

Вместе с тем, копия письма от 27.09.2006 № 55, на которую ссылается ЗАО «Орский мясокомбинат» в материалах дела отсутствует, более того, не значится копия данного письма и в приложении к заявлению налогоплательщика (т. 1, л. д. 13, 14).

Если исходить из количественного показателя документов, перечисленных ЗАО «Орский мясокомбинат» в сопроводительных письмах от 11.09.2006 № 47 (т. 1, л. д. 46), от 20.09.2006 № 50 (т. 3, л. д. 21) и от 25.09.2006 № 53 (т. 1, л. д. 47), то следует, что налогоплательщиком в налоговый орган были представлены: счета-фактуры «к книге продаж» за июнь 2006 года, три подшивки на 587 страницах, на 433 страницах, на 404 страницах; «ОСВ по сч. № 62,1» на 4 страницах; «ОСВ по сч. № 62,2» на 2 страницах; копия книги покупок за июнь 2006 года на 11 страницах; копии счетов-фактур «к книге покупок за июнь 2006г» на 358 страницах, «ОСВ по сч. № 60,1» на 7 страницах; копия счета-фактуры от 30.06.2006 № 1153, выставленного ООО «Орскнефтепродуктсервис» на 1 странице и «копии документов, подтверждающих оприходование товаров, услуг. (за июнь 2006)» - без указания количественного показателя представленных документов. То есть, в общей сложности ЗАО «Орский мясокомбинат» в налоговый орган в целях проведения камеральной налоговой проверки было представлено 1.807 экземпляров документов, но никак не 1.870, как указывает на то заявитель.

Кроме того, налогоплательщик не предпринял попыток известить налоговый орган о том, что у ЗАО «Орский мясокомбинат» отсутствует возможность представления затребованных документов в установленный срок, несмотря на то, что подобного рода извещение широко практиковалось налогоплательщиками в налоговые периоды, предшествующие 2007 году, в том случае, если соответствующая возможность у налогоплательщиков в действительности отсутствовала.

Что же касается доводов заявителя о том, что в требовании налогового органа документы, необходимые к представлению ЗАО «Орский мясокомбинат» недостаточно конкретизированы, то данные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции, как необоснованные.

У должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку отсутствуют сведения о конкретных датах и номерах документов, имеющихся у налогоплательщика и необходимых для исследования в ходе проведения мероприятий налогового контроля; соответственно в требовании о представлении документов не могут быть указаны конкретные даты и номера счетов-фактур, договоров, однако предполагается, что налогоплательщик будет добросовестно действовать в налоговых правоотношениях и представит документы, необходимые для камеральной налоговой проверки соответствующего налогового периода, коим в настоящем случае является июнь 2006 года, на что однозначно и непосредственно указано Инспекцией ФНС России по г. Орску в требовании о представлении документов, направленных ЗАО «Орский мясокомбинат».

Поскольку проверяемым налоговым периодом является июнь 2006 года, соответственно не требуется каких-либо специальных познаний для того, чтобы установить, что счета-фактуры, договоры с контрагентами, книги покупок, книги продаж, регистры бухгалтерского налогового учета, относятся именно к проверяемому налоговому периоду, а не к какому-либо иному (не определенному конкретно).

В силу условий ст. ст. 1, 6, 7, 8, 9, 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ЗАО «Орский мясокомбинат» должно обеспечивать ведение бухгалтерского учета таким образом, чтобы представление необходимых налоговому органу первичных учетных документов и налоговых регистров не вызывало затруднения у налогоплательщика, но являлось оперативным, а представленные документы содержали достоверную информацию.

Об отсутствии в ЗАО «Орский мясокомбинат» надлежащего ведения бухгалтерского учета свидетельствует и тот факт, что первоначально в Инспекцию ФНС России по г. Орску налогоплательщик представил электронную версию книги покупок, содержащую недостоверную информацию, и лишь в последующем, уже по факту вынесения Инспекцией ФНС России по г. Орску оспариваемого решения представил заверенную копию книги покупок, ведущуюся на бумажном носителе. Кроме того, часть документов по требованию налогового органа налогоплательщиком так и не были представлены в Инспекцию ФНС России по г. Орску (книга продаж, ведомость реализации № 16 (отгрузка), журнал-ордер № 6)).

Таким образом, факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, квалифицируемого по п. 1 ст. 126 НК РФ, подтвержден документально и доказан налоговым органом в установленном порядке, каких-либо возражений по данному факту, объективно подтверждающих и доказывающих факт отсутствия вины ЗАО «Орский мясокомбинат» в совершении налогового правонарушения, заявителем не могло быть представлено в Инспекцию ФНС России по г. Орску; налогоплательщиком не представлено доказательств, подтверждающих обстоятельства на которых основаны заявленные требования в данной части, как в суд первой инстанции, так и в суд апелляционной инстанции.

Учитывая изложенное, процессуальные нарушения, допущенные Инспекцией ФНС России по г. Орску при вынесении решения от 20.10.2006 № 12-39/4191, не могут послужить основанием для освобождения ЗАО «Орский мясокомбинат» от налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Помимо изложенного, следует признать, что Инспекция ФНС России по г. Орску объективно подошла к вопросу о привлечении ЗАО «Орский мясокомбинат» к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, исчислив размер налоговых санкций исходя из одинарного количества документов, перечисленных в требовании об их представлении (8 документов х 50 руб.), несмотря на то, что у налогового органа отсутствовали какие-либо препятствия для привлечения ЗАО «Орский мясокомбинат» к налоговой ответственности исходя из реального количества не представленных в установленный срок документов, штрафу в сумме 90.350 руб. (1.807 документов х 50 руб.).

Учитывая изложенное, оснований для удовлетворения требований ЗАО «Орский мясокомбинат» в части признания недействительным решения от 20.10.2006 № 12-39/4191, в отношении привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, штрафу 400 руб. 00 коп. (пп. 1.2 п. 1) и предложения налогоплательщику уплаты данного штрафа (пп. 2.1 «а» п. 2), у суда первой инстанции не имелось.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене в указанной части.

Что же касается доначисления ЗАО «Орский мясокомбинат» налога на добавленную стоимость в сумме 1.599.063 руб. 00 коп., начисления пеней в сумме 45.831 руб. 16 коп. и привлечения к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 122 НК РФ, то в данной части оснований для отмены решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит.

Мнение налогового органа о том, что им в оспариваемое налогоплательщиком решение внесены некие «изменения», в связи с чем, Инспекция ФНС России по г. Орску учла, таким образом, возражения налогоплательщика, представленные уже по факту вынесения решения от 20.10.2006 № 12-39/4191 (при том условии, что заинтересованное лицо изначально лишило налогоплательщика возможности представления мотивированных и документально подтвержденных возражений на докладную записку по результатам проведенной камеральной проверки), основано на неправильном применении норм Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу условий ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа (п. 1 ст. 139 НК РФ).

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящей статьей, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 140 НК РФ жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: 1) оставить жалобу без удовлетворения; 2) отменить  акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; 3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; 4) изменить решение или вынести новое решение.

Таким образом, внесение изменений, дополнений, частичная отмена вынесенного по результатам проведения мероприятий налогового контроля решения, тем же налоговым органом, которое это решение вынесено, является недопустимым в силу прямого указания закона.

В данном случае, решение от 31.10.2006 № 12-29/3876 о внесении изменений в решение от 20.10.2006 № 12-39/3876 вынесено Инспекцией ФНС России по г. Орску с превышением компетенции и с нарушением субординации (ст. 2 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», Приказ Минфина России от 09.08.2005 № 101н «Об утверждении положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы»), в связи с чем, не имеет никакого значения в целях признания недействительным оспариваемого ЗАО «Орский мясокомбинат» ненормативного правового акта – решения от 20.10.2006 № 12-39/3876.

Суд апелляционной инстанции отмечает также, что подача ЗАО «Орский мясокомбинат» жалобы (т. 1, л. д. 54 – 56) на решение от 20.10.2006 № 12-39/3876, вынесенного Инспекцией ФНС России по г. Орску (и на требования об уплате налога и об уплате налоговых санкций, выставленные этим же налоговым органом), опять же, Инспекции ФНС России по г. Орску, основана на неправильном применении норм главы 19 Налогового кодекса Российской Федерации, тем более, что в резолютивной части решения от 20.10.2006 № 12-39/3876 (пункт 3) налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ, со ссылками на нормы статей 137 – 139 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснил налогоплательщику, куда именно ему следует обжаловать вынесенные ненормативный правовой акт, однако прямое и непосредственное указание Инспекции ФНС России по г. Орску на порядок обжалования решения, не побудило ЗАО «Орский мясокомбинат» обжаловать указанное решение в вышестоящий налоговый орган (Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области).

Помимо изложенного, налоговым органом при вынесении решения от 20.10.2006 № 12-39/4191 в любом случае не учтены положения п. п. 1, 2 ст. 75, п. 1 ст. 122 НК РФ,