Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2007 по делу n А47-11576/2006. Отменить решение полностью и принять новый с/а

требования налогового органа о представлении документов нельзя однозначно установить, какие именно документы были необходимы Инспекции ФНС России по г. Орску для проведения контрольных мероприятий.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка вышеупомянутой налоговой декларации, представленной налогоплательщиком; по результатам проверки составлена докладная записка от 10.10.2006 № 8296 (т. 3, л. д. 9, 10). Инспекцией ФНС России по г. Орску в адрес ЗАО «Орский мясокомбинат» 12.10.2006 было направлено уведомление о выявленных нарушениях от 10.10.2006 № 12-39/46176 (т. 3, л. д. 11, 12), которое получено заявителем 20.10.2006 (т. 3, л. д. 8). В указанном уведомлении, помимо краткого содержания докладной записки от 10.10.2006 № 8296, налоговый орган сообщал налогоплательщику о том, что уполномоченные представители ЗАО «Орский мясокомбинат» приглашаются в Инспекцию ФНС России по г. Орску «20.10.2006г… с 8,30 – 16,15 местного времени для рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 г. в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса РФ. Вы имеете право представить возражения в инспекцию по выявленному нарушению в соответствии с нормами, установленными законодательством о налогах и сборах. В случае неявки, материалы проверки будут рассмотрены в Ваше отсутствие и вынесено Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» (т. 2, л. д. 12).

В последующем, 19.10.2006 Инспекцией ФНС России по г. Орску налогоплательщику была передана телефонограмма, частично воспроизводящая текст докладной записки и также содержащая ссылку на рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки 20.10.2006 с 08 час. 30 мин. до 16 час. 15 мин. (т. 2, л. д. 14).

При рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки со стороны ЗАО «Оренбургский мясокомбинат» присутствовали главный бухгалтер Елисеева С.А. (доверенность от 20.09.2006, т. 3, л. д. 71) и технический директор Зубачев В.Л. При этом полномочия Зубачева В.Л. на участие в рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки были приняты налоговым органом, несмотря на то, что выданная данному лицу доверенность от 06.10.2006 № 39 (т. 3, л. д. 72) не предоставляет Зубачеву В.Л. права на представление интересов ЗАО «Орский мясокомбинат» в налоговых правоотношениях.

Факт присутствия Елисеевой С.А. и Зубачева В.Л. при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки подтвержден имеющейся в материалах дела копией журнала учета приема посетителей (т. 3, л. д. 138 – 140), а также указанием на соответствующие обстоятельства в оспариваемом налогоплательщиком решении налогового органа (т. 3, л. д. 16).

Инспекцией ФНС России по г. Орску вынесено решение от 20.10.2006 № 12-39/4191 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» (т. 3, л. д. 16 - 18), которым ЗАО «Орский мясокомбинат» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 НК РФ – штрафу 319.812 руб. 60 коп. с формулировкой «…за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога» (пп. 1.1 п. 1); п. 1 ст. 126 НК РФ, штрафам в сумме 400 руб. 00 коп. за непредставление в налоговый орган в установленный срок документов по соответствующему требованию (пп. 1.2 п. 1). Также налогоплательщику предложено уплатить налоговые санкции (пп. 2.1 «а» п. 2), доначисленный налог на добавленную стоимость в сумме 1.599.063 руб. 00 коп. (пп. 2.1 «б» п. 2) и начисленные на основании ст. 75 НК РФ пени, составившие 45.831 руб. 16 коп. (пп. 2.1 «в» п. 2).

Основанием для доначисления налогоплательщику сумм налога, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности в порядке п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 126 НК РФ послужило наличие обстоятельств, перечисленных Инспекцией ФНС России по г. Орску в тексте апелляционной жалобы.

Оспариваемое налогоплательщиком решение было направлено налоговым органом в адрес ЗАО «Орский мясокомбинат» сопроводительным письмом от 20.10.2006 № 12-39/4191 (т. 3, л. д. 15), а также получено лично 23.10.2006 техническим директором Зубаковым В.Л. (т. 3, л. д. 18).

ЗАО «Орский мясокомбинат» в адрес Инспекции ФНС России по г. Орску 23.10.2006 были направлены «возражения по выводам, изложенным в Уведомлении ИФНС России по г. Орску Оренбургской области за № 12-39/46176 от 10.10.2006г.» с приложением книги покупок на 49 листах. (т. 3, л. д. 73 – 75).

Также 25.10.2006 ЗАО «Орский мясокомбинат» сопроводительным письмом № 130 (т. 3, л. д. 88) в Инспекцию ФНС России по г. Орску были направлены дополнительные документы, подтверждающие факт оприходования товаров (работ, услуг), а именно – акты на транспортные услуги (т. 3, л. д. 89 – 101).

Инспекцией ФНС России по г. Орску 31.10.2006 вынесено решение № 12-39/3876 «О внесении изменений в Решение № 12-39/3876 от 20.10.2006г. О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения Закрытое Акционерное Общество «Орский мясокомбинат» ИНН 5616009708 КПП 561601001» (т. 3, л. д. 78 – 80), которым был исключен пункт 3 решения от 20.10.2006 № 12-39/4191 (по-видимому, имеется ввиду мотивировочная часть решения налогового органа, которым Инспекция ФНС России по г. Орску указывала на нарушение ЗАО «Орский мясокомбинат» требований п. 1 ст. 172 НК РФ, выразившихся в отсутствии у налогоплательщика «документов, подтверждающих доставку основных средств, актов приема-передачи (форма ОС=1), инвентарных карточек учета основных средств», т. 3, л. д. 17, оборотная сторона); пункт 1 резолютивной части изложен в следующей редакции: «Привлечь Закрытое Акционерное Общество «Орский мясокомбинат» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 246 404,60 руб. (1 232 023,00 х 20%)»; подпункт «в» пункта 2.1 резолютивной части решения изложен в следующей редакции: «пени за несвоевременную уплату налога… 31 339,20 руб.».   

В последующем, 07.11.2006 ЗАО «Орский мясокомбинат» в Инспекцию ФНС России по г. Орску была направлена «жалоба на Решение от 20.10.2006г, № 12-39/4191 инспекции ФНС России по г. Орску Оренбургской области и Требования от 24.10.2006г. № 302699 об уплате налога по состоянию на 24.10.2006г., от 24.10.2006г. № 5656 об уплате налоговой санкции инспекции ФНС России по г. Орску Оренбургской области, находящейся по адресу: г. Орск, ул. Станиславского, д. 49» (т. 1, л. д. 54 – 56), которым налогоплательщик просил отменить вышеупомянутые решение налогового органа и требования об уплате налога и об уплате налоговой санкции.    

Удовлетворяя заявленные ЗАО «Орский мясокомбинат» требования, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщиком подтверждено право на получение налоговых вычетов, положения п. п. 1, 6 ст. 169, п. п. 1, 2, 8 ст. 171, ст. п. 1 ст. 172 НК РФ заявителем соблюдены. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом существенно нарушены условия ст. 101 НК РФ, в связи с чем, оспариваемое решение налогового органа подлежит безусловному признанию недействительным. В возмещение расходов закрытого акционерного общества «Орский мясокомбинат» по уплате государственной пошлины с Инспекции ФНС России по г. Орску в пользу налогоплательщика взыскано 2.000 рублей.   

С выводами суда первой инстанции в части, нельзя согласиться.

Действительно, нормы действовавшего в проверяемый налоговый период, Налогового кодекса Российской Федерации, не предусматривали обязательного составления акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля.

В то же время, данные обстоятельства не свидетельствуют о том, что налоговым органом не должны быть соблюдены требования ст. ст. 100, 101 НК РФ при вынесении решения по результатам проведенной в отношении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) камеральной налоговой проверки, в противном случае, это бы ставило в неравное положение налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), в отношении которых проведена камеральная налоговая проверка, по сравнению с налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), в отношении которых проведена выездная налоговая проверка. Данное в свою очередь, следует из системного анализа положений, закрепленных в п. п. 4, 5, 6 ст. 100 и в п. 1 ст. 101 НК РФ.

Вне зависимости от того, как именно поименован налоговым органом документ, составленный по результатам проведенных контрольных мероприятий – будь то акт камеральной налоговой проверки или докладная записка, данный документ должен быть направлен налоговым органом субъекту налоговых правоотношений в силу условий п. 4 ст. 100 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации Инспекцией ФНС России по г. Орску в адрес ЗАО «Орский мясокомбинат» было направлено лишь уведомление о выявленных правонарушениях (т. 3, л. д. 11), содержащее сжатое изложение фактов, описанных заинтересованным лицом в указанной выше докладной записке, что изначально исключало возможность представления ЗАО «Орский мясокомбинат» мотивированных возражений на результаты проведенных налоговым органом контрольных мероприятий.

Между тем, согласно п. 4 ст. 100 НК РФ, в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Как отмечено выше, уведомление о выявленных нарушениях было направлено заинтересованным лицом в адрес заявителя 12.10.2006 (т. 1, л. д. 8), соответственно, датой получения налогоплательщиком уведомления исходя из условий п. 4 ст. 100 НК РФ является 17.10.2006.

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ).

По истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Даже если отождествить уведомление о выявленных нарушениях, направленное налоговым органом ЗАО «Орский мясокомбинат» с актом камеральной налоговой проверки, то следует признать, что Инспекция ФНС России по г. Орску изначально лишила налогоплательщика возможности представления возражений по результатам проведенной камеральной налоговой проверки и представления дополнительных документов, подтверждающих заявленные возражения, безапелляционно устанавливая срок рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки 20.10.2006, при этом в неопределенный временной период, указанный как «с 08 час. 30 мин. до 16 час. 15 мин.».

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации – налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

Фактическое извещение ЗАО «Орский мясокомбинат» о времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки путем передачи телефонограммы 19.10.2006, объективно лишило налогоплательщика представления в налоговый орган мотивированных возражений и документов в подтверждение заявленных возражений, даже несмотря на формальное участие уполномоченного представителя ЗАО «Орский мясокомбинат» - главного бухгалтера при вынесении Инспекцией ФНС России по г. Орску решения от 20.10.2006 № 12-39/4191.    

Таким образом, факт нарушения со стороны Инспекции ФНС России по г. Орску условий п. п. 4, 5, 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ, подтвержден имеющимися в материалах дела доказательствами.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ).

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности (п. 3 ст. 101 НК РФ).

Пунктом 6 статьи 101 НК РФ установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Таким образом, пункт 6 статьи 101 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период не предусматривал безусловного признания недействительным решения налогового органа в том случае, если при вынесении соответствующего решения должностными лицами налоговых органов допущены определенные процессуальные нарушения.

Содержание п. 6 ст. 101 НК РФ устанавливает своего рода градацию допущенных должностными лицами налоговых органов при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, исходя из оценки которой, вышестоящий налоговый орган либо суд могут, но не обязаны безусловно признать оспариваемое налогоплательщиком решение, недействительным.

В рассматриваемой ситуации следует исходить из того, насколько существенными явились допущенные должностными лицами налоговых органов процессуальные нарушения при вынесении решения о привлечении налогоплательщика