Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2007 по делу n А07-23174/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

оснований для переоценки выводов суда первой инстанции у суда апелляционной инстанции не имеется. В силу условий ст. ст. 39, 247 НК РФ, стоимость выполненных работ является выручкой ГУП «Башкиравтодор» от реализации товаров (работ, услуг), а, следовательно, расходы налогоплательщика, связанные с произведенными субподрядной организации выплатами, уменьшают доходы налогоплательщика в целях налогообложения налогом на прибыль.  

По сделкам, совершенным ГУП «Башкиравтодор» с ООО «Строймеханизация плюс», и связанным со строительством объектов автодороги Усмангали – Александровка – Ассы, налоговым органом налогоплательщику также доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 462.610 руб. за налоговые периоды октябрь – декабрь 2005г. Мотивацией доначисления сумм НДС послужило наличествующее со стороны налогоплательщика, по мнению налогового органа, завышение налоговых вычетов, так как объект основных средств в эксплуатацию не был введен.

Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суд первой инстанции указал на то, что объекты автодороги Усмангали – Александровка – Ассы не находятся на балансе ГУП «Башкиравтодор», подрядные работы выполнялись налогоплательщиком-заявителем в интересах ГУ УДХ Госстройтранса Республики Башкортостан (балансодержателя), в целях чего ГУП «Башкиравтодор» был заключен договор субподряда с ООО «Строймеханизация плюс». При этом судом первой инстанции были исследованы счета-фактуры, выставленные ООО «Строймеханизация плюс», вышеупомянутые акты формы КС-2, КС-3, регистры бухгалтерского учета.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит иные доводы, нежели указаны в частично оспариваемом налогоплательщиком решении, ссылаясь на несоответствие данные карточки счета 08.3 и акта формы КС-3, а также на отсутствие актов формы КС-2.

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик ссылается на ошибочность выводов налогового органа об отсутствии в материалах дела актов формы КС-2, а также на факт доказанности выполнения субподрядной организацией строительных работ и оплаты произведенных работ со стороны ГУП «Башкиравтодор».

По данному эпизоду суд апелляционной инстанции также не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Акты формы КС-2 в материалах дела наличествуют, на что указано судом первой инстанции в тексте обжалуемого решения, со ссылкой на соответствующие тома и листы дела (т. 5, л. д. 113 – 158, т. 6, л. д. 1 – 14, т. 11, л. д. 128 – 187); несоответствие данных карточки счета 08.3 данным актов формы КС-3 в данном случае не имеет значения, поскольку сами факты выставления субподрядной организацией счетов-фактур и оплаты выполненных работ со стороны ГУП «Башкиравтодор» налоговым органом под сомнение не поставлен, подтвержден материалами дела, соответственно, условия для предъявления НДС к вычету (ст. 169, п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) налогоплательщиком-заявителем соблюдены.     

В отношении доначисления налогоплательщику налога на прибыль в общей сумме 326.745 руб. 29 коп. за налоговые периоды 2003-2005г.г. суд первой инстанции сделал вывод о наличии оснований для применения к данным спорным правоотношениям положений п. 1 ст. 264 НК РФ.

Не оспаривая факт наличия у налогоплательщика переплаты по налогу на прибыль, а также выводы суда первой инстанции об обстоятельствах возникновения переплаты по налогу, в апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда первой инстанции по указанным выше эпизодам отменить и отказать налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований, поскольку, по мнению Инспекции ФНС России по Кировскому району г. Уфы, налогоплательщик обязан представить корректирующие налоговые декларации в соответствии со ст. 81 НК РФ.

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик указывает, что с доводами апелляционной жалобы в данной части не согласен, представление налогоплательщиком корректирующей налоговой декларации в том случае, если налоговым органом в ходе проведенных контрольных мероприятий установлены суммы налога к уменьшению, не требуется.

Исследовав материалы дела и заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в данной части.

В рассматриваемой ситуации обстоятельства, свидетельствующие о том, что доначисленные в ходе проведения выездной налоговой проверки суммы налога на прибыль подлежат корректировке исходя из условий п. 1 ст. 254, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, налоговый орган должен был в самостоятельном порядке произвести уменьшение налоговых обязательств ГУП «Башкиравтодор», что следует в свою очередь, из содержания п. 1.11.3 Инструкции от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138. Представления корректирующих налоговых деклараций в данном случае, в действительности не требуется.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в сумме 3.676.917 руб. 32 коп., суд первой инстанции исходил из следующего. Объект налогообложения по налогу на прибыль определен ГУП «Башкиравтодор» как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; доходы от реализации формировались ГУП «Башкиравтодор» исходя из стоимости выполненных и предъявленных заказчику (ГУ УДХ Госстройтранс Республики Башкортостан) ремонтно-строительных работ автомобильных дорог общего пользования, осуществленных в рамках исполнения утвержденных Правительством Республики Башкортостан территориальных заказов; подписание актов выполненных работ и отражение в учете, в том числе и для целей налогообложения операций по выполнению вышеуказанных работ, осуществлялось аппаратом управления ГУП «Башкиравтодор». Налогоплательщиком по строке 020 Приложения № 1 к листу 02 налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2003 год и за 2004 год выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражена соответственно в суммах 1.987.672.344 руб. и 1.800.600.813 руб. Налогоплательщиком по строкам 020 и 010 Приложения № 2 к листу 02 вышеупомянутых налоговых деклараций расходы, связанные с выполнением работ и оказанием услуг отражены в суммах 921.035.637 руб. и 782.970.547 руб. соответственно. Непосредственное осуществление ремонтно-строительных работ осуществлялось филиалами ГУП «Башкиравтодор», бухгалтерский учет расходов также велся филиалами налогоплательщика-заявителя, филиалами обеспечивалось формирование себестоимости выполненных работ по счету 20 «Основное производство» в разрезе каждого объекта, отнесение затрат на уменьшение доходов производилось филиалами после получения извещения из аппарата управления ГУП «Башкиравтодор» о подписании актов выполненных работ и произведенной заказчиком оплаты выполненных работ. При этом расходы, понесенные филиалами при выполнении соответствующих работ, по которым не получены извещения от аппарата управления, самостоятельно признавались филиалами объектами незавершенного производства и в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитывались, что привело к неучтению затрат соответственно в суммах 61.713.000 руб. и 114.400.000 руб. в 2003 году и в 2004 году, и что привело в свою очередь, к занижению ГУП «Башкиравтодор» сумм затрат, учтенных филиалами в качестве объектов незавершенного производства, тогда как фактически выполненные работы были приняты заказчиком и оплачены им. Суд первой инстанции, со ссылками на ст. ст. 247, 274, 315, 318, 286, 288 НК РФ указал на то, что налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения исчисление налоговой базы по налогу на прибыль и исчисление прямых расходов производят в целом по юридическому лицу, исходя из сводных данных о размерах полученных юридическим лицом доходах и произведенных юридическим лицом расходах. С учетом изложенного, суд первой инстанции отклонил доводы налогового органа о возможности самостоятельного исчисления обособленными подразделениями затрат, подлежащих отнесению на незавершенное производство.

В апелляционной жалобе и в уточнении к ней, налоговый орган просит решение суда первой инстанции в данной части отменить, отказав налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований. В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает на то, что состояние внутрихозяйственных расчетов ГУП «Башкиравтодор» между аппаратом управления и филиалами отражалось налогоплательщиком по бухгалтерскому счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты»; учитывая, что ряд финансово-хозяйственных операций отражается в бухгалтерском учете филиалов, «…а в бухгалтерском учете головного офиса – свернуто на счете 79, соответствующие обособленные структурные подразделения регулярно (как правило, ежемесячно) заполняют и представляют в головной офис внутреннюю бухгалтерскую отчетность по установленным руководством организации формам. Необходимо отметить, что в бухгалтерском балансе предприятия отражаются только стоимостные бухгалтерские остатки по соответствующим активам и обязательствам, в отчете о прибылях и убытках не расшифрованы виды доходов, а также отложенных налоговых активов и обязательств. Показателей бухгалтерской отчетности недостаточно для расчетов налоговой базы по налогам и сборам. Для анализа финансово-хозяйственной деятельности филиала, а также контроля правильности отражения в его бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций оформляется внутренний бухгалтерский баланс в виде оборотно-сальдовых ведомостей с детализацией по субсчетам за отчетный период с начала года… Главной особенностью учета на предприятии, имеющим обособленные подразделения, является непрерывный контроль над тем, чтобы сальдо по счету 79 всегда оставалось нулевым. Счет 79 может иметь сальдо только во внутренних балансах подразделений. Для документального подтверждения передачи активов и/или пассивов расчеты между обособленными подразделениями и головной организацией сопровождаются выпиской авизо (извещения), которое составляется в двух экземплярах. Соответственно, к каждому авизо прилагаются копии первичных документов: актов, накладных, счетов-фактур и пр., которые послужили основанием для отражения этой хозяйственной операции. Таким образом, необходимость исследования счета 79 совместно с указанными выше документами, очевидна, что не сделано судом. Доводы суда основаны на разрозненных либо обобщенных фактах». Также налоговый орган указывает на то, что выводы суда первой инстанции построены на противоречивых данных, которые содержаться в документах и объяснениях налогоплательщика. В уточнении к апелляционной жалобе Инспекция ФНС России по Кировскому району г. Уфы указывает на то, что данные счета 62 не могут быть использованы в качестве доказательства формирования выручки, так как названный счет необходим только для целей налогообложения НДС.

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик указывает на то, что каких-либо конкретных доводов Инспекцией ФНС России по Кировскому району г. Уфы не приведено, так как по своей сути, текст апелляционной жалобы воспроизводит методологию отражения операций по счету 79 и исходят в числе прочего из предположительной возможности ведения бухгалтерского учета тем или иным образом. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о доходах на предприятии ведется счет 90 «Продажи» (субсчет «Выручка»), информация о размере произведенных расходов фиксируется на счетах учета затрат 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, при этом остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость объектов, учтенных предприятием в качестве незавершенного производства. Таким образом, аналитический учет по указанным счетам обеспечивает формирование информации об операциях, подлежащих учету при исчислении налогооблагаемой прибыли. Данные счета 79 не формируют информацию о фактах признания налогоплательщиком выполненных работ в качестве выручки и о фактах отнесения различного рода расходов на уменьшение налогооблагаемых доходов. Сами факты недоотнесения на уменьшение налогооблагаемых доходов понесенных филиалами затрат при осуществлении ремонтно-строительных работ по объектам, признанным на конец налогового периода в качестве объектов незавершенного производства, при фактическом отражении стоимости данных работ в выручке, налоговым органом не оспариваются, доказательств непонесения данных расходов либо непризнания данной выручки в целях налогообложения, оспариваемое решение и апелляционная жалоба налогового органа не содержат. Как следует из текста оспариваемого решения, налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки было известно, что налогоплательщиком исчисление затрат, приходящихся на незавершенное производство, осуществляется неправильно, о чем свидетельствует изложенное в решении Инспекции ФНС России по Кировскому району г. Уфы описание фактов самостоятельного распределения понесенных Белорецким ДРСУ расходов между реализованной продукцией и незавершенным производством; данное нарушение характерно для всех филиалов ГУП «Башкиравтодор».

Исследовав материалы дела и заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в данной части.

В соответствии со ст. 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ расчет налоговой базы должен содержать данные о сумме расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2-6 настоящего пункта. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).  

Судом первой инстанции из системного анализа норм ст. ст. 247, 274, 286, 288, 315, 318 НК РФ сделан верный вывод о том, что определение налоговой базы по налогу на прибыль и исчисление размера прямых расходов производится в целом по юридическому лицу исходя из сводных данных о полученных доходах