Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2015 по делу n А63-7604/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.

При толковании этой нормы судам следует учитывать, что исходя из ее содержания возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик)».

Поскольку  ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» является застройщиком, то в силу прямого указания пункта 6 статьи 171 НК РФ, а также указанных разъяснений, данных Пленумом ВАС РФ, Общество имеет право на применение налоговых вычетов на основании счетов-фактур ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг».

  Договор Общества с ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» носит инвестиционный характер и  заключен в соответствии с нормами Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений»,  поэтому применению в первую очередь подлежат нормы специального закона;   терминология, использованная в Договоре, а также статус участников инвестиционной деятельности подлежат определению в соответствии с названным Федеральным законом, а не в соответствии с Градостроительным кодексом РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ.

Понятие «заказчика», приведенное в Договоре от 30 декабря 2011 года № ЛЭИ-25/12, соответствует приведенному законодательно установленному понятию заказчика.

Заключенные Обществом с ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» соглашения допускают действия ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» не только от собственного имени, но и от имени Общества. И в этом смысле статус ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» по договорам соответствует понятию технического заказчика, предусмотренному пунктом 22 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ, на который ссылается Инспекция.

При этом следует отметить, что понятие технического заказчика, установленное пунктом 22 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ связывается не столько с правовой формой отношений инвестора и технического заказчика, сколько с экономическим содержанием деятельности технического заказчика.

Согласно названному пункту технический заказчик заключают договоры о выполнении инженерных изысканий, о подготовке проектной документации, о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, подготавливают задания на выполнение указанных видов работ, предоставляют лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ, утверждают проектную документацию, подписывают документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляют иные функции, предусмотренные Кодексом.

Суд первой инстанции, исходя из содержания заключенного Обществом с ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» Договора от 30 декабря 2011 года № ЛЭИ-25/12 в части обязанностей ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг», перечисленных в статье 4 на страницах 7-11 Договора, ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» пришел к правильному выводу о том, статус ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» полностью подпадает под понятие технического заказчика по смыслу Градостроительного кодекса РФ.

  Как разъяснено в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» суды при разрешении налоговых споров должны определять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

 Подлинное экономическое содержание деятельности ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» по заключенным им с Обществом договорам состоит в выполнении функций технического заказчика при реализации инвестиционных проектов Общества.   

 В пункте 11 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 года   указано:

«По смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй Кодекса».

Статьями 171, 172 НК РФ,   иными нормами законодательства о налогах и сборах  соответствующие оговорки о необходимости соблюдения требований пункта 22 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ не установлены.  

Поверяя соблюдение условий применения налогового вычета, суд первой инстанции правильно установил, что Общество располагает первичными документами по приемке предъявленных ему к оплате на основании названных счетов-фактур работ - актами о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3. Указанные документы составлены по формам и в полном соответствии с требованиями указаний по их применению, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года № 100:

-           к счету-фактуре ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» № 0724/1-9 от 24.07.2013: справка № 11 от 24.07.2013 о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 24.07.2013 №№ 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69;

-           к счету-фактуре ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» № 0823/1-13 от 23.08.2013: справка № 12 от 23.08.2013 о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 23.08.2013 №№ 70, 80, 81, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 89, 90;

-           к счету-фактуре ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» № 0924/1-1 от 24.09.2013: справка № 13 от 24.09.2013 о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 24.09.2013 №№ 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 104, 105, 106, 107, 108, 109, 110, 111, 112, ИЗ, 114, 115, акт № 25/12-13/9-2 от 20.09.2013 от 20.09.2013 сдачи-приемки выполненных работ.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года № 100 акт по форме КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений.

Договором от 30 декабря 2011 года № ЛЭИ-25/12 предусмотрена поэтапная (помесячная) сдача-приемка фактически выполненных работ на основании актов по форме КС-2.

 Поэтапная (помесячная) приемка работ предусмотрена также и пунктом 67.3 Договора генерального подряда № ЛЭИ-297/12 от 15 июня 2012 года, заключенного между ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» и ООО «СИНЕРДЖЕТИК ПРОДЖЕКТС».

 Факты поэтапного (помесячного) выполнения работ подтверждены первичными документами.

В силу норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты по НДС при осуществлении капитального строительства производятся после принятия на учет результатов выполненных работ на основании акта формы № КС-2 и справки формы № КС-3 при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры. Поэтому, по общему правилу, подписание сторонами актов о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справок о стоимости выполненных работ и затрат (Форма № КС-3) свидетельствует о согласовании сторонами договора объемов и стоимости фактически выполненных работ и оказанных услуг, как налоговой базы по НДС.

Арбитражный суд первой инстанции правомерно не признал допустимыми ссылки налогового органа в обжалованном Обществом решении на нормы гражданского законодательства, регулирующего вопросы исполнения обязательств должника перед кредитором, в том числе на порядок сдачи работ подрядчиком заказчику и связанные с этим вопросы перехода рисков случайной гибели и повреждения результата работ.

Так, по мнению налогового органа, положения пункта 6 статьи 171, пунктов 1 и 5 статьи 172 НК РФ не позволяют применить налоговые вычеты по объектам капитального строительства до момента приемки результата работ в объеме, определенном договором; по мнению Инспекции, результатом работ может быть только завершенный инвестиционный проект в целом, подтверждением чему является подписанный Обществом акт по форме КС-11.

 Приведенная аргументация налогового органа обоснованно признана неправомерной арбитражным судом первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Из приведенной нормы следует, что нормы гражданского законодательства могут определять условия налогообложения   хозяйственных операций только в том случае, если на соблюдение таких норм прямо указано в законодательстве о налогах и сборах.

В пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 года № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса РФ» разъяснено: «Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством».

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ отраслевое нормативное регулирование само по себе не влечет каких-либо налоговых последствий, за исключением случаев, когда налоговое законодательство прямо устанавливает необходимость соблюдения соответствующих положений отраслевого законодательства (Постановления Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2007 года № 5600/07, от 19 апреля 2005 года№ 13591/04).

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

С учетом отмеченного в пункте 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 года № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ» разъясняется, что по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

При этом следует отметить, что законодательством о налогах и сборах для целей налогообложения введено собственное понятие «работ», отличное от соответствующего понятия, используемого в гражданском законодательстве, и не связанное со степенью завершенности подрядчиком всех работ, предусмотренных договором с заказчиком, и переходом рисков случайной гибели результата работ к заказчику.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В силу пункта 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

   В  пунктах 9 и 11 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 года указано, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При применении указанного положения судам надлежит учитывать определения понятий «товары», «работы», «услуги», «реализация товаров (работ, услуг)», данные в пунктах 3, 4, 5 статьи 38 и в пункте 1 статьи 39 Кодекса, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями главы 21 НКРФ.

В частности, необходимо принимать во внимание, что статья 148 Кодекса исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.

  По смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

 Нормы статей 171, 172 НК РФ, регулирующие порядок применения налоговых вычетов в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для капитального строительства и выполнения строительно-монтажных работ, не связывают право на применение таких вычетов с видом договора, по которому приобретены товары (работы, услуги), этапностью работ, предусмотренной договором, переходом рисков на результат работ, окончанием строительства, степенью готовности объекта, сдачей подрядчиком строящегося объекта по его полной готовности и т.п.

В данном случае соответствующие хозяйственные операции сторонами (Обществом и ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг») совершены  в порядке, предусмотренном Договором от 30 декабря 2011 года № ЛЭИ-25/12, устанавливающим ежемесячную (поэтапную) приемку фактически выполненных работ;  сторонами с составлением соответствующих