Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2014 по делу n А63-12977/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

(работ, услуг) и приложением к сводным счетам-фактурам копий счетов-фактур поставщиков товаров (работ, услуг).

Правомерность указанного порядка выставления счетов-фактур при реализации инвестиционных проектов по строительству (реконструкции) недвижимости была прямо подтверждена постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 июня 2012 года № 1784/12 со ссылкой на указанное выше письмо Минфина России.

Более того, не отрицается правомерность именно такого порядка выставления счетов-фактур и самим налоговым органом, который на страницах 7-8 отзыва по настоящему делу (т. 4 л. д. 1-21) со ссылками еще на ряд писем Минфина России и материалов судебной практики указывает на то, что основанием для применения налоговых вычетов у инвесторов являются сводные счета-фактуры, выставленные им заказчиками на основании счетов-фактур поставщиков товаров (работ, услуг).

В соответствии с указанным порядком в счете-фактуре ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» № 1025/1-8 от 25.10.2012 (т. 3 л. д. 24) в качестве продавца указано ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг». К счету-фактуре приложены копии счета-фактуры ООО «СИНЕРДЖЕТИК ПРОДЖЕКТС» № 83-12 от 25 октября 2012 года (т. 3 л. д. 61), справки № 2 от 25 октября 2012 года о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 (т. 3 л. д. 25), акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 25 октября 2012 № 2, 3, 4, 5, 6, 7 (т. 3 л. д. 26-60);

- в счете-фактуре ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» № 1123/1-31 от 23.11.2012 (т. 2 л. д. 135) в качестве продавца указано ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг». К счету-фактуре приложены копии счета-фактуры ООО «СИНЕРДЖЕТИК ПРОДЖЕКТС» № 92-12 от 23 ноября 2012 года (т. 2 л. д. 167), справки № 3 от 23 ноября 2012 года о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 (т. 2 л. д. 168), акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 23 ноября 2012 № 8, 11, 12, 13, 14 (т. 2 л. д. 171-218), акты сдачи-приемки выполненных работ № 9 от 23 ноября 2012 года (т. 2 л. д. 170) и № 10 от 23 ноября 2012 года (т. 2 л. д. 169);

- в счете-фактуре ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» № 1220/1-54 от 20.12.2012 (т. 3 л. д. 62) в качестве продавца указано ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг». К счету-фактуре приложены копии счета-фактуры ООО «СИНЕРДЖЕТИК ПРОДЖЕКТС» № 100-12 от 20 декабря 2012 года (т. 3 л.д. 91), справки № 4 от 20 декабря 2012 года о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 (т. 3 л. д. 73), акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 20 декабря 2012 № 15 и 16 (т. 3 л. д. 74-89); счета-фактуры ФАУ «Главгосэкспертиза России» № 2364 от 13 декабря 2012 года (т. 3 л. д. 92), акт сдачи-приемки выполненных работ от 13 декабря 2012 года (т. 3 л. д. 90);

- в счете-фактуре ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» № 1220/1-41 от 20.12.2012 (т. 2 л. д. 219) в качестве продавца указано ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг». К счету-фактуре приложены копии счета-фактуры ООО «Спецжелезобетонстрой» № 130 от 20 декабря 2012 года (т. 2 л. д. 233), справки № 5 от 20 декабря 2012 года о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 (т. 2 л. д. 234), акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 20 декабря 2012 № 5/1, 5/2, 5/3 (т. 2 л. д. 236-246), акт № 5/4 от 20 декабря 2012 года сдачи-приемки выполненных работ (т. 2 л. д. 235);

- в счете-фактуре ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» № 1228/1-43 от 28.12.2012 (т. 2 л. д. 247) в качестве продавца указано ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг». К счету-фактуре приложены копии счета-фактуры ООО «Электронприбор» от 13 декабря 2012 года (т. 2 л. д. 249), товарной накладной № 109-С от 28 декабря 2012 года (т. 2 л. д. 248).

Таким образом, довод Инспекции о несоответствии спорных счетов - фактур требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ не соответствует нормам материального права, судебной и иной правоприменительной практики.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

В данном случае, как было отмечено выше, ко всем спорным счетам-фактурам ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» были приложены соответствующие счета-фактуры продавцов товаров (работ, услуг). С учетом этого, при проведении налоговой проверки у налогового органа отсутствовали препятствия в идентификации продавцов товаров (работ, услуг).

Общество располагает первичными документами по приемке предъявленных ему к оплате на основании названных счетов-фактур работ - актами о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, перечисленными выше. Указанные документы составлены по формам и в полном соответствии с требованиями указаний по их применению, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года № 100. При этом налоговый орган не ставит под сомнение то обстоятельство, что указанные документы являются первичными документами по смыслу законодательства о бухгалтерском учете, и соответствуют требованиям, предъявляемым к ним законодательством о бухгалтерском учете.

Затраты, понесенные Обществом на основании указанных первичных учетных документов, учтены Обществом на счете 08 бухгалтерского учета «Вложения во внеоборотные активы» (т. 3 л. д. 99-100). Сам факт постановки Обществом приобретенных товаров (работ, услуг) на счете 08 налоговым органом не оспаривается.

Никаких иных условий применения налоговых вычетов в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для капитального строительства и выполнения строительно-монтажных работ, законодательство о налогах и сборах не предусматривает.

Действующее налоговое законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов налогоплательщиком при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ.

Иной подход приводит к расширительному толкованию норм налогового законодательства, что недопустимо в силу принципа формальной определенности законов о налогах, сформулированного в пункте 6 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Недопустимыми при этом и ссылки налогового органа на нормы гражданского законодательства, регулирующего вопросы исполнения обязательств должника перед кредитором, в том числе на порядок сдачи работ подрядчиком заказчику и связанные с этим вопросы перехода рисков случайной гибели и повреждения результата работ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Как разъяснено в пунктах 9 и 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 33 от 30 мая 2014 года «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При применении указанного положения судам надлежит учитывать определения понятий «товары», «работы», «услуги», «реализация товаров (работ, услуг)», данные в пунктах 3, 4, 5 статьи 38 и в пункте 1 статьи 39 Кодекса, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями главы 21 НК РФ.

По смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй Кодекса.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отраслевое нормативное регулирование и нарушение этого регулирования само по себе не ведет к возникновении негативных налоговых последствий, за исключением случаев, когда налоговое законодательство прямо устанавливает необходимость соблюдения соответствующих положений отраслевого законодательства (в частности, Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 сентября 2007 года № 5600/07, от 19 апреля 2005 года № 13591/04).

В пункте 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2011 года № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняется, что по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Принимая во внимание изложенное, ссылки налогового органа на пункт 2 статьи 740, статью 721, пункт 1 статьи 743, статью 753, статью 741 Гражданского кодекса РФ, регулирующие вопросы сдачи-приемки работ от подрядчика к заказчику (вопросы исполнения обязательств), а также связанные с этим вопросы переходов рисков на предмет договора подряда, не могут быть признаны правомерными. Нормы статей 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок применения налоговых вычетов в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для капитального строительства и выполнения строительно-монтажных работ, не связывают право на применение таких вычетов с этапностью работ, предусмотренной договором, переходом рисков на результат работ, окончанием строительства, степенью готовности объекта, сдачей подрядчиком строящегося объекта по его полной готовности.

По смыслу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, пункта 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 33 от 30 мая 2014 года «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», пункта 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2011 года № 148 должны приниматься лишь факты хозяйственной деятельности (хозяйственные операции), совершаемые сторонами договора, и отражаемые в регистрах бухгалтерского учета.

В данном случае такие хозяйственные операции сторонами (Обществом и ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг») совершены в порядке, предусмотренном Договорами от 19 декабря 2011 года № ЛЭИ-573/11 (т. 2 л. д. 85-106) и от 30 декабря 2011 года № ЛЭИ-25/12 (т. 2 л. д. 109-127), устанавливающими ежемесячную (поэтапную) приемку фактически выполненных работ. Сторонами с составлением соответствующих первичных документов (актов по форме КС-2 и справок по форме КС-3) оформлена сдача-приемка фактически выполненных в соответствующем месяце работ, что нашло отражение в регистрах бухгалтерского учета Общества (по счету 08 т. 3 л. д. 99-100).

Именно указанные хозяйственные операции, совершенные сторонами в рамках Договоров от 19 декабря 2011 года № ЛЭИ-573/11 (т. 2 л. д. 85-106) и от 30 декабря 2011 года № ЛЭИ-25/12 (т. 2 л. д. 109-127), и подлежат учету у сторон в целях налогообложения в соответствии с требованиями, предусмотренными налоговым, а не гражданским законодательством.

При этом судом учитывается тот факт, что законодательством о налогах и сборах для целей налогообложения введено собственное понятие работ.

В силу пункта 4 статьи 38 Налогового кодекса РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Как следует из приведенной нормы, понятие работ для целей налогообложения не связывается законодателем с предметом договора, по которому она выполняется, а также с фактом полного выполнения всех работ, предусмотренных договором. По смыслу пункта 4 статьи 38 Налогового кодекса РФ, работа – это любая деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Во всех актах приемки выполненных работ по форме КС-2, приложенных к спорным счетам-фактурам приведен перечень выполненных подрядчиками и принятых Заказчиком, а потом и Инвестором (Обществом) работ (подробно содержание актов раскрыто выше).

Все указанные работы имеют то или иное материальное выражение, и все они могут быть реализованы по отдельности.

Таким образом, по смыслу пункта 4 статьи 38 Налогового кодекса РФ они являются «работами» для целей налогообложения, а передача их результата по акту приемки выполненных работ по форме КС-2 признается реализацией работ по смыслу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

Не могут быть признаны обоснованными и доводы налогового органа о том, что до момента окончания строительства и приемки его результатов Инвестором (Обществом) по акту приемки законченного строительством объекта по форме КС-11, затраты в капитальные вложения подлежат учету на счетах бухгалтерского учета застройщика (в данном случае - ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг»),