Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2015 по делу n А32-37604/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Кодекса).

В Налоговом кодексе РФ не установлена специальная норма относительно возможности учета в расходах стоимости товара, приобретенного для продажи, но не реализованного до истечения срока годности. Ссылки налогового органа о распространении действия подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ о нормирования потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов, произошедших не только от естественной убыли, но и по любой иной причине, противоречат положениям ст. 252, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик имеет возможность для включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, других расходов, то есть перечень расходов не является закрытым.

Данное положение никак не конкретизируется, что позволяет налогоплательщику учитывать затраты на уничтожение продукции с истекшим сроком годности и испорченной во время хранения в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом, в отличие от подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, относящего к материальным расходам, в частности, потери налогоплательщика от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, размер расходов по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ не поставлен в зависимость от установленного приказом Министерства торговли СССР от 23.03.1984 г. № 75 Порядка списания товарных потерь, как это указывает налоговый орган.

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка доводам налоговой инспекции относительно того, что списание товаров с истекшим сроком годности и испорченным во время хранения в целях налогообложения прибыли может быть учтено только в пределах норм естественной убыли в соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утвержденные Приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 г. № 95, устанавливают, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей необходимо понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров (абзац 3).

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение (абзац 4).

Абзацем 6 названных Методических рекомендаций прямо установлено, что к естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

В соответствии с п. 132 Государственного стандарта РФ «Торговля. Термины и определения» ГОСТ Р 51303-99 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 г. № 242-ст) под естественной убылью понимаются товарные потери, обусловленные естественными процессами, вызывающими изменение количества товара (изменение количества товара может произойти за счет усушки, утруски, утечки, распыла и т.д.).

Потери товаров при их реализации, которые учтены обществом, не связаны с изменением биологических и (или) физико-химических свойств товаров, а связаны с потерей качества товара вследствие его механического повреждения, нарушения целостности упаковки, утратой товарного вида, истечением срока годности, т.е. с иными факторами. Убыль товара в результате его порчи и (или) истечения срока годности не может рассматриваться в качестве «естественной».

Общество правомерно учло расходы на списание товаров на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие экономически обоснованные расходы, связанные с производством и реализацией.

Применение налоговой инспекцией коэффициента 0, 3%, утвержденного Приказом Министерства торговли СССР от 23.03.1984 г. № 75, является необоснованным.

Налоговый орган, ссылаясь на положения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ о списании расходов в пределах норм естественной убыли, использует приказ Министерства торговли СССР от 23.03.1984 № 75 и установленный им коэффициент 0,3 %, который не имеет отношения к данной норме (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), поскольку регулировал иные отношения. Данный коэффициент установлен разделом "примерные дифферинцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания" сверх норм естественной убыли и не регулировал отношения в части списания товаров при "естественной убыли".

Пунктом 9 названного Приказа установлено, что размеры списания потерь товаров могут быть изменены руководителем торга, объединения, универмага, хозрасчетного магазина при доведении их до подведомственных предприятий (структурных подразделений) как в целом по группе товаров, внутригрупповому ассортименту, так и по сезонам - в зависимости от конкретных условий работы (вновь открываемое предприятие, местоположение, планировка зала, единый узел расчета в универмаге и т.д.) в пределах общего размера списания потерь, установленного вышестоящей организацией на год.

Высший Арбитражный суд в решении от 4 декабря 2013 г. № ВАС-13048/13 указал, что в советский период указанное нормирование в целях снижения потерь товаров, реализуемых по самообслуживанию, и усиления контроля за их списанием, было установлено Министерством торговли РСФСР от 08.08.1984 № 194, утвердившим показатели потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах самообслуживания. Данный приказ к настоящей ситуации не применим.

Примененный коэффициент носит рекомендательный характер и может изменяться по решению хозяйствующего субъекта.

Основным условием для учета расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ является соблюдение общих требований, установленных ст. 252 НК РФ.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как видно из материалов дела, ЗАО «Тандер» является организацией розничной торговли и организует свою деятельность путем приобретения товаров у поставщиков с целью их дальнейшей продажи населению. Цель приобретения товаров - получение доходов от их реализации. В силу специфики вида деятельности - розничной торговле продовольственными товарами, у общества образуются остатки товаров с истекшим сроком годности и (или) испорченных во время хранения.

Под документально подтвержденными расходами, осуществленными на территории РФ, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. В соответствии со ст. 9 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», хозяйственные операции должны оформляться первичными документами по формам, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Списание товаров ЗАО «Тандер» осуществляло на основании Положения об обнаружении и списании товаров с истекшим сроком годности и испортившихся в процессе хранения, утвержденного приказом от 04.08.11, Инструкции по размещению и осуществлению контроля за качеством товаров группы фреш от 28.06.11.

Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 утверждены формы первичных учетных документов - Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных   ценностей (Унифицированная форма № ТОРГ-15) и Акт о списании товаров (Унифицированная форма № ТОРГ-16).

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие) Акт по форме ТОРГ-15 предназначен для оформления возникающего по тем или иным причинам боя, порчи, лома товарно-материальных ценностей, подлежащих уценке или списанию; Акт по форме ТОРГ-16 составляется при оформлении возникающей по тем или иным причинам порчи, потери качества товаров, не подлежащих дальнейшей реализации.

На основании Положения об обнаружении и списании товаров с истекшим сроком годности и испортившегося в процессе хранения, утвержденного приказом от 04.08.11, формировалась комиссия, которая осуществляла списание товара путем выброса в мусорный контейнер, что подтверждается актом об уничтожении, составленном по форме, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 - Акт о списании товаров (Унифицированная форма № ТОРГ-16).

Пунктом 1.4 Приказа Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» установлено, что основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества, сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации (п. 2.1 Приказа № 49). То есть организации вправе проводить в установленные ею сроки инвентаризации, результаты которых подлежат оформлению первичными документами по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88.

Общество осуществляло списание продукции на основании инвентаризационных описей товарно-материальных ценностей (ф. № ИНВ-3) и сличительных ведомостей по результатам инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № ИНВ-19), которые подтверждают фактическое наличие товаров с истекшим сроком годности. Акты о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (ф. № ТОРГ-15) и акты о списании товаров (ф. № ТОРГ-16) подтверждают выявление и уничтожение товаров с истекшим сроком годности.

Кроме того, судом первой инстанции дана надлежащая оценка доводам налоговой инспекции о том, что товар с истекшим сроком годности подлежал соответствующей экспертизе.

В соответствии со ст. 469 Гражданского кодекса РФ просроченные товары не должны находиться в обороте, так как они признаются некачественными и опасными для потребителя.

Кроме того, в силу п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей», п. 2 ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» продажа товаров с истекшим сроком годности запрещается, уничтожение (утилизация) товаров - обязанность организаций. Под сроком годности понимается период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению.

В соответствии с п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 №2300-1 «О защите прав потребителей» на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары изготовитель обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению.

Продукция с истекшим сроком реализации не подлежит санитарно-гигиенической экспертизе, так как заведомо является недоброкачественной, что следует из пункта 4 раздела I Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 № 1263.

Данное обстоятельство подтверждается Письмом Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 17.08.2006 № 0100/8881-06-32«О порядке проведения экспертизы продукции с истекшим сроком годности», согласно которому в силу императивности положений п. 1 ст. 25 ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» и п. 5 ст. 5 Закона «О защите прав потребителей» исследование данной продукции нецелесообразно. Проведение лабораторных исследований пищевой продукции, сроки годности которой истекли, должно проводиться только с целью решения вопроса об ее дальнейшем использовании.

Материалами дела подтверждено, что в рассматриваемом случае уничтожалась продукция с истекшим сроком годности и испорченная во время хранения, т.е. не представляющая опасности массового масштаба.

Поэтому при уничтожении данного товара присутствие представителей органа государственного контроля и надзора является не обязательным.

Уничтожение товаров с истекшим сроком годности ЗАО «Тандер» произведено посредством вывоза твердых бытовых отходов на основании договоров, заключенных со специализированными организациями.

В материалы дела обществом представлены договоры на оказание услуг по сбору, транспортировке и размещению бытовых отходов со специализированными организациями, акты об оказании услуг обществу, платежные документы.

Суд первой инстанции исследовав документы, подтверждающие вывоз мусора, сделал правильный вывод о том, что расходы заявителя подтверждены и экономически обоснованы в полном объеме в соответствии со ст. 252 НК РФ.

Представители налоговой инспекции подтвердили, что факты списания товаров с истекшим сроком годности и испорченных во время хранения, объем списания в размере 150 882 992 руб., обстоятельства вывоза и утилизации в ходе выездной налоговой проверки были документально подтверждены.

При этом налоговым органом не оспаривается факт, количество и стоимость списанных товаров, документов, опровергающих списание и утилизацию, в материалы дела не представлено.

По данным обстоятельствам спор у сторон отсутствует.

Суд первой инстанции верно указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться