Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2015 по делу n А32-7126/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

определяются по правилам ст. 254 НК РФ.

В соответствии с п.7 ст.254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются, в частности, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли и технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Квалификация потерь - потери, возникшие в силу естественных причин (естественная убыль), либо технологические потери, зависит от причины их возникновения.

Следовательно, если организация осуществляет только хранение зерна, то потери, возникающие в силу естественных причин (уменьшение массы без изменения качества), списываются в пределах норм естественной убыли.

Если же, помимо хранения зерна, производятся также его усушка и подработка, являющиеся частью производственного процесса, то возникающие потери относятся к технологическим потерям и учитываются согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Согласно представленных актов основная часть потерь сельхозпродукции у предприятия - от недостачи и (или) порчи при хранении.

В налоговом учете списание потерь от естественной убыли включаются в состав материальных расходов в пределах законодательно установленных норм, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Нормы естественной убыли зерна при хранении утверждены приказом Минсельхоза России от 14.01.2009 № 3.

Потери сырья и материалов сверх норм естественной убыли к материальны расходам не относятся и при определении налоговой базы по ЕСХН не учитываются Сверхнормативные потери от естественной убыли списываются на виновных лиц (если таковые установлены), либо списываются на финансовые результат сельхозпредприятия. Данные положения также закреплены в учетной политике налогоплательщика.

В связи с этим, при выявлении потерь сырья на складе сверх норм естественно убыли в налоговом (отчетном) периоде, следующем за периодом, в котором стоимость сырья была учтена при определении налоговой базы по ЕСХН, организация обязана уточнить налоговую базу за период, в котором выявлены потери сырья.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующем в проверяемом периоде) все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. При этом в целях определения объема и стоимости испорченной продукции налогоплательщику необходимо провести инвентаризацию.

В проверяемом периоде (до 2013 года) оформление инвентаризации должно было быть оформлено в соответствии с Постановлением Госкомстата России «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации от 18.08.1998 (в ред. Постановлений от 27.03.2000 N 26, от 03.05.2000 № 36), в том числе необходимо составить инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-3 и сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-19. В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, т.е. расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете По итогам ревизии оформляется ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26, в которой отдельно отражаются установленная порча имущества и порядок списания недостач и потерь от порчи имущества.

Для расчета естественной убыли необходимо определение количества зерна, находящееся на хранении не складе (элеваторе), период его хранения. Для чего необходимо проанализировать первичные учетные документы бухгалтерского и складского учета. При этом указанные документы в материалах дела отсутствуют. В части представленных актов делается отметка о подработке, просушке сельхозпродукции. Однако доказательства произведения соответствующих работ не представлены. В материалах проверки отсутствуют лабораторные анализы, проведенные сертифицированной лабораторией, подтверждающие качество зерна до и после хранения в период 2010 -2011.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод заявителя о том, что документы, подтверждающие обоснованность списания на расходы недостачи и потери зерна в период 2010 - 2011 годы не запрашивались, поскольку как следует из материалов дела, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке ст. 93 НК РФ выставлено требование № 17-47/10765 от 13.09.2013, в котором истребуются соответствующие документы: первичные учетные документы бухгалтерского и складского учета, лабораторные анализы качества зерна до и после хранения.

Списание испорченной пшеницы вследствие подъема грунтовых вод производится по трем актам от 14.02.2011 на сумму - 2325,14 руб., от 09.12.2011 - 11842,01 руб., от 28.12.2011-2325,14 руб.

В обоснование причин порчи сельскохозяйственной продукции, заявитель представил справку Краснодарского краевого центра гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды. Вместе с тем, содержащиеся в данном документе сведения об отклонении нормы выпавших осадков не являются надлежащим доказательством обстоятельств, повлиявших на уровень грунтовых вод.

При отсутствии данных о расположении от поверхности земли уровня грунтовых вод, доказательства воздействия на имущество предприятия от выпадения осадков не подтверждается. Ущерб, причиненный имуществу вследствие наводнения, паводка, подтверждается в случае, если уровень воды превышает нормативный уровень, установленный для данной местности региональными органами исполнительной власти, специализированными подразделениями гидрометеорологической службы и Министерства по чрезвычайным ситуациям Российской Федерации (МЧС РФ).

Вместе с тем, заявителем документально не подтверждены доводы об изменении уровня грунтовых вод на территориях предприятия и как данные обстоятельства могли повлиять на изменение качества зерна, находящегося на хранении.

Обнаруженная в ходе инвентаризации негодная сельхозпродукция подлежит утилизации. По данному факту составляется акт на списание, а ликвидация такой продукции производится в присутствии специально созданной комиссии. Документы по уничтожению непригодной к вскармливанию животным зерно и зерноотходы не представлены в материалы проверки.

В материалы дела налогоплательщиком представлены только акты списания сельхозпродукции, из которых невозможно в полном размере определить ту часть потерь от порчи урожая, которая не превышает норм естественной убыли.

Суд первой инстанции правомерно указал, что доводы заявителя в указанной части, а также представленные дополнительно документы не опровергают выводов налогового органа.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что материальные расходы, заявленные предприятием, не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Как следует из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, основанием для начисления ЕСХН за 2010г. - 266 980,34 руб., за 2011г. -56 442,78 руб. послужил вывод налогового органа о завышении рыночной цены приобретаемых товаров (СЗР) у взаимозависимого лица ООО «Норма Плюс».

В данном случае покупатель ФГУП «Племзавод Кубань», директором которого является Коротков Михаил Васильевич (отец), и продавец ООО «Норма Плюс» - учредитель Коротков Виктор Михайлович (сын), доля которого в уставном капитале ООО «Норма Плюс» составляет 50% с 04.03.2008г по 30.08.2011г, с 31.08.201Н - 100%. Руководитель ООО «Норма Плюс» с 13.05.2011г также Коротков В.М. (сын). Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что ООО «Норма Плюс» и ФГУП «Племзавод Кубань» являются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что стороны по сделке состоят в отношениях близкого родства, а именно: являются отцом и сыном. Данное обстоятельство налогоплательщиком по существу не оспаривается.

В соответствии с главой 25 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.

В силу пункта 2 статьи 40 Кодекса налоговые органы при осуществлении контроля полноты исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по внешнеторговым сделкам и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от рыночной цены производить доначисления налогов.

Согласно пункту 3 статьи 40 Кодекса в случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

При этом учитываются обычные при заключении сделки между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В соответствии с пунктами 4 - 7 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии -однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).

Согласно пунктам 8 и 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Кодекса).

Как следует из материалов дела, ФГУП «Племзавод Кубань» - покупатель, заключен договор №2 от 26.01.2010г с ООО «Норма Плюс» на поставку химических средств защиты растений по наименованиям товара на сумму 20616201,70 руб. По условиям договора поставка осуществляется на условиях: франко склад ФГУП «Племзавод Кубань». Оплату покупатель обязуется произвести до 01.03.2010г размере 50% суммы поставки предусмотренной данным договором, оставшиеся 50% в срок до 01.10.2010г.

В ходе контрольных мероприятий, на требование налогового органа №17-47/7794 от 11.10.2012г ООО «Норма Плюс» представило подтверждающие документы по сделке. На основании указанных документов установлено, что ООО «Норма Плюс» является перепродавцом химических средств защиты растений, поставщиками ООО «Норма Плюс» являются ряд организаций, в том числе ЗАО Фирма «Август», ИНН 5046001101 КПП 50995001, имеющая представительство, располагающееся по адресу Краснодарский край, Тбилисский район, ст. Тбилисская, ул. Элеваторная, 71. Согласно представленных на проверку счетов-фактур грузоотправителем средств защиты растений является представительство ЗАО Фирма «Август» расположенное в ст. Тбилисской Краснодарского края.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно указал, что ФГУП «Племзавод Кубань» имело возможность заключать прямые договора с данным контрагентом, минуя фирму посредника - ООО «Норма Плюс», однако приобретало средства защиты растений через взаимозависимого посредника.

На приобретение данного реализованного товара ООО «Норма Плюс» заключен договор №0303/СХ/ПР-2010 от 03.02.2010г с ЗАО Фирма «Август» по поставке химических средств защиты растений на основании заявки по наименованию товара, на общую сумму 12748527,25 руб. Условия поставки EXW - 352340, Краснодарский край, ст. Тбилисская, ул. Элеваторная, 71, то есть на складе поставщика.

Исходя из вышеизложенного судом первой инстанции установлено, что по сделкам между ФГУП «Племзавод Кубань» и ООО «Норма Плюс» цена сделки превышает рыночную на 78%, в 2011г. имеет место превышение цены сделки рыночной цены белее чем в 1,5 раза.

Следовательно, судом первой инстанции обоснованно указал, что в данном случае на основании ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе по данному основанию доначислить налоги покупателю по товару, приобретенному по цене выше рыночной.

Приведенный в акте проверки