Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2014 по делу n А53-25630/2013. Изменить решение (ст.269 АПК)

обстоятельства:

- объект существует физически, то есть строительство его завершено, он сдан в эксплуатацию в установленном порядке;

- объект передан организации по акту приема-передачи, вследствие чего у организации возникло право владения и пользования этим имуществом, которое может быть подтверждено документально (соответствующим договором о приобретении строящегося объекта, актом приема-передачи);

- объект отвечает в совокупности условиям, предусмотренным пунктом 4 ПБУ 6/01.

Даже если на стадии проведения работ капитального характера объект начинает эксплуатироваться (с нарушением определенных технических требований или без таковых) и приносит доход, это не является основанием считать объект пригодным для использования в смысле пункта 4 ПБУ 6/01.

Обязательным условием для постановки основных средств на учет является пригодность объекта основных средств к использованию для выполнения определенных задач.

Президиум ВАС РФ в пункте 8 информационного письма от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ» также указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Таким образом, пока объект не обладает соответствующими техническими характеристиками, даже при преждевременном его использовании способность этого объекта приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем не подтверждается, а значит, имущество подлежит учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и не облагается налогом на имущество.

Законодательством о бухгалтерском учете не оговаривается связь постановки на учет основного средства с оформлением соответствующего разрешительного документа, поскольку не исключена ситуация, когда выполнение объектом всех условий его постановки на учет по пункту 4 ПБУ 6/01 не синхронизировано с полученным (получаемым) разрешением на ввод его в эксплуатацию, поскольку требования бухгалтерского учета не находятся в непосредственной взаимосвязи с требованиями градостроительного законодательства.

Таким образом, самого факта частичной эксплуатации объекта незавершенного строительства, то есть фактического ввода объекта в эксплуатацию до доведения его до состояния готовности (готовности в смысле достижения необходимых технических характеристик), для принятия его на бухгалтерский учет в качестве основного средства недостаточно, поскольку без разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства он не может быть признан пригодным для использования.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период обществом осуществлялось строительство птицеводческого комплекса в рамках проекта «Создание материнского стада для промышленного комплекса по выращиванию индейки в Усть-Донецком районе Ростовской области», состоящего из 10 участков для содержания птицы.

Строительство объекта «Создание материнского стада для промышленного комплекса по выращиванию индейки в Усть-Донецком районе Ростовской области», велось с привлечением подрядчика ООО «Ирдон».

Хозяйственные отношения между ООО «Урсдон» и ООО «Ирдон» оформлены следующими договорами: № 1-ГПД/У от 01.06.2009 - выполнение земляных работ и ограждение территории; № 2-ГПД/У от 03.08.2009 - устройство фундаментов и полов площадок и подъездных и внутриплощадочных дорог; № 3-ГПД/У от 27.08.2009 - монтаж металлоконструкций птичников; № 4-ГПД/У от 24.09.2009 - устройство внутриплощадочных сетей газопровода; № 5-ГПД/У от 28.09.2009 - строительство дезбарьеров, санпропускников и резервуаров для воды; № 6-ГПД/У от 15.01.2010 -монтаж оборудования птичников; № 7-ГПД/У от 18.01.2010 - устройство ограждающих конструкций стен, кровли, проемов.

Согласно условиям договоров подряда от 01.06.2009 № 1-ГПД/У, от 03.08.2009 № 2-ГПД/У, от 27.08.2009 № 3-ГПД/У, от 24.09.2009 № 4- ГПД/У, от 28.09.2009 № 5- ГПД/У, от 15.01.2010 № 6- ГПД/У, от 28.01.2010 № 7- ГПД/У заказчик (ООО «Урсдон») поручает, а подрядчик (ООО «Ирдон») принимает на себя обязанности выполнить работы в рамках проекта по созданию материнского стада для промышленного комплекса по выращиванию индейки в Усть-Донецком районе Ростовской области.

В указанных договорах предусмотрено, что при завершении работы (этапа работы) подрядчик передает заказчику ее результат (в том числе техническую документацию) в 3-х экземплярах, акт приема-передачи, счет-фактуру (счет) по формам КС-2, КС-3, акты приемки законченного строительством объекта по формам КС-11, КС-14.

В 2011г. в бухгалтерском учете ООО «Урсдон» на основании актов приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) от 31.01.2011, от 28.02.2011, от 31.03.2011, от 31.03.2011, от 31.05.2011, от 31.05.2011, от 31.05.2011, от 31.05.2011, отражены операции о постановке на учет отдельных составляющих построенных площадок - птичников (УМ-1 Корпус 1; УМ-1 Корпус 2; УМ-1 Корпус 3; УМ-2 Корпус 1; УМ-2 Корпус 2; УМ-2 Корпус 3; УМ-3 Корпус 1; УМ-3 Корпус 2; УМ-3 Корпус 3; УМ-4 Корпус 1; УМ-4 Корпус 2; УМ-4 Корпус 3; УН-1 Корпус 1; УН-1 Корпус 2; УН-1 Корпус 3; УН-1 Корпус 4; УН-1 Корпус 5; УН-2 Корпус 1; УН-2 Корпус 2; УН-2 Корпус 3; УН-2 Корпус 4; УН-2 Корпус 5).

Указанные птичники являются отдельными составляющими всего комплекса, состоящих из четырех площадок молодняка и четырех площадок несушек.

В 2009-2011 годах затраты по возведению производственного комплекса «Создание материнского стада для промышленного комплекса по выращиванию индейки в Усть-Донецком районе Ростовской области» налогоплательщик обоснованно учитывал на счете 08.3 «Строительство   объектов   основных   средств»,   общая   сумма   которых   составила 1 001 459 432 рубля 94 копейки: за 2009 г. - 218 267 554 рубя 36 копеек, за 2010 г. - 643 350 931 рубль 10 копеек, за 2011 г. - 139 840 947 рублей 48 копеек. Данные операции отражены в карточке счета 08.3 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В качестве подтверждения выполнения работ подрядчиком (ООО «Ирдон») представлены: счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3), акты приемки выполненных работ (форма КС-2).

В актах выполненных работ в графе «стройка» указано «Создание материнского стада для промышленного комплекса по выращиванию индейки в Усть-Донецком районе Ростовской области», в графе «объект» значатся отдельные виды работ.

По фактам исполнения договоров подряда, заключенных с ООО «Ирдон», общество представило акты приема законченного строительством объекта (форма КС-11) площадок в количестве 8 единиц, из них 4 площадки несушек и 4 площадки молодняка: от 31.01.2011           на приемку площадки № 2 (УМ-1), от 28.02.2011 на приемку площадки № 1 (УН-1), от 31.03.2011 на приемку площадки № 4 (УМ-2), от 31.03.2011 на приемку площадки № 5 (УМ-3), от 31.05.2011 на приемку площадки № 3 (УН-2), от 31.05.2011 на приемку площадки № 6 (УН-3), от 31.05.2011 на приемку площадки № 7 (УН-1), от 31.05.2011 на приемку площадки № 8 (УМ-4).

Как следует из представленных в материалы дела актов о приемке выполненных работ формы КС-2 №10 от 31.10.2010 г. (по договору 6-ГПД/У) в графе «Объект» указано «монтаж оборудования УМ-1 (площ.2)».  В разделе 1 указано: «Монтаж оборудования 4 птичников УМ-1».  Далее по строкам акта: монтаж линии поения, установка системы охлаждения птичников, монтаж автоматизированной линии кормления и т.д. на общую сумму 12 680 977 руб.

В акте о приемке выполненных работ №11-2 от 31.11.2010 г. (по договору 6-ГПД/У) в графе «Объект» указано «монтаж оборудования УМ-2 (площ.4)». В разделе 1 указано: «Монтаж-оборудования 4 птичников УМ-2». Далее по строкам акта: монтаж линии раздатчика кормов, автоматизированной линии кормления, комплект оборудования для выращивания индюшат длинна 90 м., комплект вентиляционного оборудования и т.д. на общую сумму 10 319 397 руб.

В акте о приемке выполненных работ №2 от 28.02.2011 г. (по договору 6-ГПД/У) в графе «Объект» указано «монтаж оборудования УМ-3 (площ.5), УМ-4 (площ.8), УН-2 (площ-3)». Указанный акт имеет разделы: «Монтаж оборудования 3 птичников УМ-3». «Монтаж оборудования 3 птичников УМ-4», Монтаж оборудования 5 птичников УН-2». Исходя из строк акта выполнены следующие работы: монтаж линии раздатчика кормов, автоматизированной линии кормления, комплект оборудования для выращивания индюшат длинна 90 м.. комплект вентиляционного оборудования и т.д. на общую сумму 33 354 145 руб.

В акте о приемке выполненных работ №12-1 от 10.12.2010 г. (по договору 6-ГПД/У) в графе «Объект» указано «монтаж оборудования УМ-3 (площ.5). УН-1 (площ.1)». Указанный акт имеет разделы: «Монтаж оборудования 3 птичников (114x14+94) м УМ-3». «Монтаж оборудования 6 птичников УН-1». Исходя из строк акта выполнены следующие работы: монтаж линии поения длинной 77.5 м. раздатчик линии кормов, комплект оборудования для выращивания индюшат длинна 90 м. и т.д. на общую сумму 20 986 272 руб.

Каждый участки выращивания молодняка (УМ) состоят из 4 корпусов птичников, участок несушки включают в себя 7 птичников.

Таким образом, представленные в материалы дела акты формы КС-2 свидетельствуют о проведении работ на конкретном Участке молодняка и Участке несушки с указанием количества птичников, что позволяет сделать вывод о проведении работ именно на спорных объектах.

Обществом не отрицается факт частичного использования отдельных зданий Комплекса  в тестовом режиме, вместе с тем указанное обстоятельство не свидетельствует о наличии достаточных оснований для учета объекта незавершенного строительства в качестве объекта основного средства и обложения его налогом на имущество.

Использование объекта незавершенного строительства не противоречит действующему законодательству, и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в строительство всего комплекса.

Приобретение объектом качества основного средства, а не незавершенного строительства, связано не с использованием объекта, а доведением его до состояния готовности к эксплуатации и ввода в эксплуатацию.

Сам факт использования незавершенного строительством объекта в нарушение строительных норм и правил не означает, что объект готов к эксплуатации.

При этом, то обстоятельство, что объект готов к эксплуатации должен доказать налоговый орган в силу положений ст.65 АПК РФ. Указанные доказательства инспекцией не представлены, готовность объекта к эксплуатации в ходе проверки не устанавливалась.

Общество указывает, что при тестовом использовании частей комплекса налогоплательщик получил незначительную выручку, полученное яйцо не являлось инкубационным, а производилось как столовое, что подтверждается договорами поставки от 21.10.2010 г. заключенными с ИП Шевченко Т.А., от 27.10.2010 г., ЗАО «ОБЕРОН», документами бухгалтерского учета.

В части подтверждения доводов об исключительно тестовом режиме использования спорных объектов, а также отсутствия должных коммуникаций, свидетельствуют показатели использования энергоресурсов.

Так налоговым органом документально не опровергнуты доводы налогоплательщика о том, что в 2010 году на недостроенных производственных участках, а именно УМ-1, УМ-2,УМ-3, УМ-4, УН-1, УН-2 на основании выставленных счетов-фактур и актов выполненных работ было потреблено: электроэнергии - 420 018 кВт/ч. на сумму 1 381 492,5 рублей, газа - 200 683 мЗ на сумму 704 158 рублей, воды - 2 287 мЗ на сумму 65 660 рублей; в 2011 году на вышеперечисленных участках потребили: электроэнергии - 2 091 616 кВт/ч. на сумму 6 854 725 рублей, газа - / 200 672 мЗ на сумму 5 657 559 рублей, воды - 15 687 мЗ на сумму 399 880 рублей,

Таким образом, увеличение по потреблению электроэнергии составило на 498 % газа, на 598 %, воды на 686 %. В последующем 2013 г., показатели по объему приобретенных ресурсов остались на уровне 2011 г.

Кроме того, в материалы дела обществом представлено письмо от 28.11.2010 Компании Авиажен Теркиз Лтд (Великобритания), которая в рамках контракта 1/2010 от 04.02.2010 г. осуществляла как поставку птенцов индейки, так и оказывала консультации по их выращиванию.

В рамках исполнения указанного контракта сотрудники компании Авиажен Теркиз Лтд проводили проверки тестовых посадок птицы. Согласно указанному письму компанией Авиажен Теркиз Лтд в ноябре 2010 г. были выявлены нарушения производственных норм, вызванных неоконченным строительством птичников Участков молодняка и Участков несушки. По мнению Авиажен Теркиз Лтд, получение инкубационного яйца индейки должного качества при недостроенных птичниках невозможно.

Также в материалы дела обществом представлено нотариально заверенные объяснения главного инженера Еременко Н.В., в которых он указывает, что принимал участие в проведении осмотра сотрудниками Межрайонной ФНС №12 по Ростовской области строительных объектов ООО «Урсдон. Осмотры проводились в 05.05.2010 г. и 17.09.2010 г. соответственно. В ходе осмотра устанавливалось состояние строительных объектов. На момент проведения осмотров ни одна из осмотренных строительных площадок, а именно Участков несушек №1, №2, Участков молодняка №1, №2, №3, №4 не были в полной мере готовы к эксплуатации. В указанных строительных объектах не были подключены все системы автоматического кормления и поения; система освещения; система отопления, система вентиляции, система автоматических гнезд, система автоматического сбора яиц, система охлаждения птичников в летний период, система климат контроля, система подачи в бункера птичников, система орошения, биозащита и огнезащита корпусов. В последующем, указанные работы были выполнены в полном объеме в 2011 году, после чего с представителями генерального подрядчика ООО «Ирдон» были составлены и подписаны акты выполненных работ, и вышеуказанные птичники введены в эксплуатацию.

Представленные налоговым органом в суде первой инстанции в материалы дела протоколы осмотра от 05.05.2010 г., 17.09.2010 г., 06.12.2010 г. спорных судебная коллегия оценивает критически в совокупности с иными доказательствами, представленными обществом в материалы дела.

Налогоплательщик ссылается на то, что указанные протоколы не являются надлежащими доказательствами по делу ввиду пороков в их оформлении.

Так общество ссылается на то, что в соответствии с п. 3.1 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам, в целях осуществления налогового контроля, предоставлено право производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых