Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.03.2010 по делу n А32-18728/2006. Изменить решение

системе налогообложения возникает у  налогоплательщика только с 01.07.2004г. поскольку данный довод не основан на положениях действовавшего в спорный период законодательства.

При проверке и расчете сумм налогов по общеустановленной системе налогообложения за период со 2-го квартала 2004 г. по 31.12.2004 г. и за 9 месяцев 2005 года, суд  первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно ч. 1 ст. 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Как указано выше, выручка заявителя за 1 квартал 2004 года составила  14 243 399 руб., то даже без исследования размера выручки за 2-4 кварталы 2003 года, среднее значение превышает 1 000 000 руб. в квартал.

С учетом изложенного, судом первой инстанции обосновано сделан вывод о том, что  при исчислении налога  на прибыль  налоговой инспекцией правомерно был применен метод начисления (ст.ст. 271, 272 НК РФ).

В соответствии с положениями абзац 5 п. 12 ст. 167 НК РФ (действовавшим до 01.01.2006г.), в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи.

В виду того, что общество, полагая, что находится на упрощенной системе налогообложения, учетную политику для целей налогообложения в части момента определения налоговой базы по НДС на спорный период не утвердило, налоговая инспекция правомерно  учитывала,   в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ – момент определения налогооблагаемой базы по НДС как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

В отличие от возможности выбора (в рассматриваемом периоде) метода при утверждении учетной политики по НДС, императивность положений ст. 346.17 НК РФ исключает возможность утверждения в учетной политике иного метода по УСН кроме кассового (даже если исходить из того, что вышеуказанный приказ в целом не является ничтожным в силу отсутствия его регламентации главой 26.2 НК РФ).

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод Общества о том, что приказ от 25.03.2003 г. не может рассматриваться как выбор учетной политики для целей исчисления НДС, так указанный приказ составлен на основании статьи 346.17 НК РФ о порядке признания доходов и расходов, а не положениях главы 21 НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

В пункте 19 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Порядок предъявления налогоплательщиком НДС покупателю определен в ст. 168 НК РФ, из которой следует, что предъявление суммы НДС заключается в определении суммы налога как соответствующей процентной доли цены товара (работы, услуги) и выделении ее отдельной строкой в расчетных документах, в том числе первичных учетных документах и счетах-фактурах (кроме случаев реализации товаров, работ и услуг населению по розничным ценам, что в данном случае места не имело).

Причем, согласно п. 1 ст. 168 НК РФ НДС предъявляется дополнительно к цене товаров (работ, услуг).

Из буквального содержания пункта 19 ст. 270 НК РФ, а также из положений ст. 252 НК РФ и главы 21 НК РФ («Налог на добавленную стоимость») следует, что предъявленный покупателю НДС подлежит уплате им продавцу, что предполагает, что продавец исчисляет предъявленный НДС к уплате за счет денежных средств, подлежащих уплате ему покупателем. Поэтому, начисленные суммы НДС, предъявленного покупателям, не учитываются при исчислении налога на прибыль как прочие расходы, предусмотренные в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом, следует отметить, что даже при неоплате покупателем товаров, включая сумму предъявленного НДС, налогоплательщик- продавец вправе включить неоплаченную сумму НДС, предъявленную покупателю, как и неоплаченную стоимость товаров, в дебиторскую задолженность по результатам инвентаризации (данный вывод содержится в постановлении ВАС РФ от 23.11.05 г. № 6602/05), что в свою очередь позволяет включить предъявленный и неоплаченный в срок НДС наряду с неоплаченной стоимостью товара в состав расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) или во внереализационные расходы в виде суммы безнадежного долга (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, законодатель предусмотрел порядок компенсации (учета) затрат налогоплательщика-продавца на уплату в бюджет предъявленного покупателю НДС.

Если же налогоплательщик-продавец не предъявил сумму НДС покупателю, то это не исключает его обязанность уплатить НДС в бюджет от операций, подлежащих налогообложению этим налогом. В связи с этим, начисленные суммы не предъявленного НДС могут учитываться при определении налогооблагаемой прибыли только как прочие расходы, предусмотренные подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Из представленных в материалы дела первичных документов и счетов-фактур, на основании которых налоговой инспекцией определена выручка (доход) заявителя, общество не предъявляло покупателям работ (услуг) суммы НДС.

Таким образом, доначисленный Обществу НДС, так как не был предъявлен в соответствии с НК  РФ покупателям, подлежит уплате Обществом за счет собственных средств и должен быть включен в состав расходов при исчислении налога на прибыль (аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС СКО от 12.05.2009 г. по делу № А53-18043/2008-С5-34, от 10.08.2009 г. № А32-5096/2007-12/27).

Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в определении от 02.10.2008 г. № 12349/08. в силу положений подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ  не исчисленные налогоплательщиком самостоятельно и доначисленные в ходе налоговой проверки суммы налогов подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль в тех же периодах, за которые доначислены эти налоги (а не в периоде доначисления, т.е. не в периоде принятия инспекцией решения о доначислении налогов).

Учитывая изложенное, на суммы налогов, которые подлежали предъявлению покупателю, но не были ему предъявлены, не распространяются положения п. 19 ст. 270 НК РФ. С другой стороны, следует учитывать, что если в дальнейшем налогоплательщик- продавец предъявит суммы налога покупателю, то налоговые обязательства по налогу на прибыль подлежат уточнению в порядке п. 1 ст. 81 НК РФ с исключением из состава расходов сумм предъявленных покупателю налогов.

Как следует из представленных в  материалы дела счетов-фактур, выставленных обществом при реализации работ (услуг), оно не предъявляло сумму НДС, указывая одну и ту же стоимость работ и в графе «стоимость без налога» и в графе «стоимость с учетом налога». В графе «сумма налога» указано «0», т.е. 0 руб., а не ставка 0 % (т. 6 л.д. 5, 40-46, 128, 131, 134, 140, 143, 145; т. 7 л.д. 2, 4, 7, 9, 11, 13, 15, 17, 19, 21, 23, 25, 27, 31-44, 47, 49, 51, 53, 55, 57, 62-67, 725, 74, 84-86, 90, 92, 95, 98, 100, 102, 105, 107, 109, 113, 111, 120-159; т. 8 л.д. 3-11, 14-29; т. 14 л.д. 72, 118, 145, 149, 154, 165, 186; т.15 л.д. 18, 44).

Факт непредъявления НДС подтверждается и самим обществом, ссылающимся на это обстоятельство в обоснование довода о необходимости отнесения непредъявленных сумм НДС в состав расходов (см. п. 9.3 настоящего решения).

В силу п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров сумма НДС предъявляется дополнительно к цене реализуемых товаров.

Пунктом 4 ст. 164 НК РФ установлена расчетная ставка и исчерпывающие случаи ее применения, которая не предусматривает применение расчетной ставки в подобных случаях (аналогичный вывод содержится в определении ВАС РФ от 08.09.2009 г. № ВАС-9242/09).

Как указано выше  при исполнении договоров подряда участвовали субподрядчики. В материалы дела представлены документы, подтверждающие выполнение работ в спорные периоды субподрядчиками ООО «Круг», ПКФ «Центр Климата» (ООО), Фирмой «Караван» (ООО) и Фирмой «Отделочник-2» (ООО).

С указанными лицами общество заключило следующие договоры субподряда:  Фирма «Караван» ООО: договор № 3 от 05.01.04 г. (л.д. 97 т. 5);  Фирма «Отделочник-2» ООО: договоры б/н от 26.07.04 г. и от 10.02.05 г. (л.д. 104- 107 т.5);  ООО «Круг»: договоры № 40 от 25.05.04 г., № 44 от 03.06.04 г., № 72 от 10.09.04 г., № 62 от 04.07.05 г. (л.д. 108-114, 116-117 т. 5);  ПКФ «Центр Климата (ООО): договоры № 9/04 от 21.06.04 г., № 12/04 от 15.07.04 г. (л.д. 119-125 т.5).

Судом первой  и апелляционной инстанции исследованы, представленные в материалы дела акты  о приемке выполненных работ, из которых следует, что   субподрядчиками  в 2004 году (2-4 кв. 2004 г.)  выполнено работ на общую сумму 14 452 327,80 руб., а в 2005 году (9 мес. 2005 г.) –  на общую сумму 3 879 976,10 руб.

Согласно официального сайта ФНС России вышеперечисленные организации- субподрядчики зарегистрированы в качестве юридических лиц.

Налоговая инспекция приняла в качестве расходов за 2004 г. (за весь год) – 2 821 297 руб., за 9 мес. 2005 г. – 2 971 920 руб., состоящие  из: сумм заработной платы, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, услуг МУП «Тепловые сети», электросетей, ЮТК, Водоканала, Монолит-Строй-Сервис и ЗАО «Спецтранс», комиссионных расходов, прочих расходов (консультационные расходы, медосмотр, ремонт картриджа, подписка, испытания, аттестация, специализация, аренда земли, обработка документов, услуги абонентского ящика, лицензирование, лабораторный контроль, техническая экспертиза).

Из акта проверки и иных материалов дела следует, что налоговой  инспекцией не учтены затраты на привлечение заявителем субподрядчиков, принятые инспекцией расходы меньше сумм, составляющих затраты на субподрядчиков.

При таких обстоятельствах, вышеуказанные затраты подлежат включению в состав расходов заявителя в качестве материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Счета-фактуры субподрядчиков по указанным затратам не представлены, в связи с чем в силу ст.169, п. 1 ст. 272 НК РФ налоговые вычеты не могут быть предоставлены. Следует отметить, что в материалы дела также представлен договор субподряда, в котором в качестве субподрядчика указан предприниматель Ламекин Василий Васильевич (г. Анапа, ул. Космонавтов, 34), справки и акты о приемки выполненных работ по этому договору (л.д. 65, 67-76 т.5).

Однако, как указано выше, Ламекин В.В. скончался в 1999 г., поэтому в силу ч.2 ст. 17 Гражданского кодекса РФ его правоспособность прекратилась, а значит документы, составленные от его имени не могут быть приняты в качестве документального подтверждения затрат (что в силу п. 1 ст. 252 НК РФ влечет невозможность принятия таких затрат в качестве расходов по налогу на прибыль).

Также обществом представлены в материалы дела документы по работам, выполненным ООО «Кронос», ООО «Стройпрактик+», ООО «Круг» и ООО «Современные технологии климата» за октябрь-декабрь 2005 г. (т.5, л.д. 88-92, 94-95, 137-158). Данные работы выполнены в последующие периоды по отношению к спорным, поэтому при рассмотрении настоящего дела не могут быть приняты во внимание.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно указал, что сумма дохода (выручки) заявителя для исчисления налога на прибыль и НДС за 2-4 кварталы 2004 года составляет – 60 556 043 руб., в том числе: апрель 2004 г. - 3 203 460 руб., май 2004 г. - 8 672 276 руб., июнь 2004 г. - 9 416 339 руб., июль 2004 г. - 7 702 604 руб., август 2004 г. - 6 172 186 руб., сентябрь 2004 г. - 9 020 223 руб., октябрь 2004 г. - 8 575 979 руб., ноябрь 2004 г. - 1 774 968 руб., декабрь 2004 г. - 6 018 008 руб., что  подтверждается: актами о приемке выполненных работ (лист 26-28 решения суда).

А сумма выручки за 9 месяцев 2005 года для исчисления налога на прибыль и НДС составляет  64 222 594 руб., в том числе: январь 2005 г. - 717 357 руб., февраль 2005 г. - 4 048 242 руб., март 2005 г. - 257 890 руб., апрель 2005 г. - 5 716 443 руб., май 2005 г. -  6 230 120 руб., июнь 2005 г. - 15 379 433 руб., июль 2005 г. - 3 891 497 руб., август 2005 г. - 14 342 392 руб., сентябрь 2005 г. - 13 639 220 руб. в подтверждение чего представлены: акты о приемке выполненных работ и учтены опечатки, допущенные налоговой инспекцией, а также с  учетом доходов, полученных  обществом от Сазонова В.Ф. в размере 2 381 000 руб. (листы 28-30 решения суда).

В соответствии с ч. 1 ст. 236, ч. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

Как следует из материалов дела и установлено  судом первой инстанции, налоговая база по ЕСН определена налоговой инспекцией в размере 865 825 руб. за 2004 год и 777 852 руб. за 9 месяцев 2005 года, что соответствует реестру сведений о доходах физических лиц и данным, отраженным в расчетах и декларациях по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за те же периоды (т. 17, л.д.66-69, 75, 120-124), база для начисления которых определяется в порядке, установленном для определения налоговой базы по ЕСН (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ). Расчет налоговых баз по ЕСН (применительно к правильности размеров сумм вознаграждений, выплаченных физическим лицам) Обществом не оспаривается, в ходе налоговой проверки начисления страховых взносов нарушений как сторону занижения, так и в сторону завышения не выявлено (п. 2.3.9, 2.4.9 акта проверки).

В виду того, что обязанность по уплате ЕСН возникла у Общества только со 2 квартала 2004 г.,  суд первой инстанции обоснованно указал, что то налоговая база за 2004 год составила 652 482 руб. (исходя из сведений, отраженных в расчетах по страховым взносам в ПФР за отчетные периоды 2004 г. и декларации за расчетный 2004 год, (т.17, л.д.66-69, 83-88, 93-102).

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых