Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2015 по делу n А53-5282/2015. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

метода необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 Кодекса индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены).

Соответственно, закрепление в пункте 13 Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует пункту 1 статьи 273 Кодекса.

Указанная норма Кодекса, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но организаций. Пункт 1 статьи 252 Кодекса, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Реализованный в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления. Вместе с тем следует отметить, что и при применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 Кодекса относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований Кодекса.

Таким образом, принимая оспариваемый Приказ (который был разработан в связи с введением в действие главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций", к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 Кодекса), Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 Кодекса.

Следовательно, положения статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации применимы и к индивидуальным предпринимателям, избравшим кассовый метод определения доходов и расходов.

В соответствии с подпунктом 2.1. пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке: субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав.

Из материалов дела следует, что субсидия полученная предпринимателем в размере 896 780 руб. направлена на покрытие затрат предпринимателя на приобретение зерноуборочного комбайна, приобретенного 08.07.2011г. на сумму 4 483 898,30 рублей, по которому в расходы поставлена сумма в виде амортизационных начислений в размере 264 550 руб.

Следовательно, в доходной части должны были быть отражены также денежные суммы, полученные в виде субсидии именно в размере 264550 рублей, остальная сумма подлежит учету в доходах по мере начисления амортизационных платежей, поскольку учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.

Доводы о пропорциональном отнесении доходов согласно суммы амортизации к размеру произведенных затрат неправомерны, поскольку вся сумма произведенных амортизационных начислений не является расходов предпринимателя поскольку покрыта предоставленной субсидией, то есть фактически расходы предпринимателем не понесены.

Суд первой инстанции, учитывая, что, поскольку предприниматель амортизационные начисления в книге учета доходов и расходов в размере 264550 рублей отразил, следовательно, данная сумма неправомерно не указана в виде внереализационных доходов, сделал правильный вывод о том, что начисление НДФЛ в размере 34391,50 рублей на сумму субсидии в размере 264550 рублей произведено налоговым органом правомерно.

По вышеизложенным обстоятельствам оставшаяся часть полученной субсидии на приобретение комбайна в размере 632230 рублей (896780-264550) не относится к внереализационным доходам, полученным в 2011 году и подлежит учету в порядке произведенных амортизационных начислений по данному основному средств производства, в связи с чем, решение налогового органа незаконно в части доначисления НДФЛ в размере 82189,90 рублей (632230*13%).

Налоговый органом также при рассмотрении данного эпизода указано, что в соответствии с пунктом 67 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. №57 при толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

Учитывая изложенное, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Согласно поданной в УФНС России по Ростовской области апелляционной жалобе ИП Аубекеровым А. Е. не обжаловался эпизод по пп. 1 п 1.1 раздела 1 решения Межрайонной ИФНС России №23 по Ростовской области №12/75 от 08.12.2014г. по доначислению сумм НДФЛ за 2011г. в результате занижения налогооблагаемой базы и неотражения сумм полученных субсидий в размере 1 205 280руб. Однако судом установлено, что, несмотря на не указание в жалобе доводов в отношении произведенного доначисления налогоплательщик просил вышестоящий налоговый орган отменить оспариваемое решение в полном объеме, следовательно, формально досудебный порядок предпринимателем соблюден.

Подпунктом 3 пункта 1.1 раздела 1 оспариваемого решения установлено занижение налогооблагаемой базы при исчислении налог на доходы физических лиц за 2011 год в сумме 175075,49 рублей и доначислен НДФЛ в размере 22760 рублей.

Подпунктом 4 пункта 1.1. раздела 1 оспариваемого решения установлено занижение налогооблагаемой базы при исчислении НДФЛ за 2011 год в связи с принятием затрат на дизельное топливо в размере 95485,8 рублей и доначислен НДФЛ в размере 12413 рублей.

Подпунктом 3 пункта 1.2 раздела 1 решения установлено занижение налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц в размере 180546,45 рублей, в связи с чем, доначислен НДФЛ за 2012 год в размере 23471 рубля.

Основанием для доначисления по указанным подпунктам решения послужил вывод налогового органа о том, что произведенные расходы не могут быть учтены, поскольку связаны  с получением доходов будущих периодов, а именно урожая 2012 и 2013 года соответственно.

Налоговым органом установлено занижение налогооблагаемой базы при исчислении налога на доходы физических лиц за 2011г. в сумме 175 075,49 руб., в результате включения в затраты, расходов связанных с получением доходов будущих периодов, а именно:

расходы на химические средства защиты растений, использованные, согласно акту применения химических средств защиты растений и удобрений № 6 от 26.08.2011г. в сумме 121 669,49 руб. на обработку озимой пшеницы в 2011г., урожай которой был получен в 2012г.;

расходы на дизельное топливо в количестве 4 140 литров на сумму 53 406 руб. (4140 л х 12,90 руб.) при посеве озимой пшеницы в 2011г., урожай которой был получен в 2012г. согласно учетному листу тракториста-машиниста № 17 за сентябрь 2011г.

Согласно приказу «О методе списания горюче-смазочных материалов на сельскохозяйственных работах», представленному в ходе проверки предпринимателя списание ГСМ в 2011г. производилось по кассовому методу, учитывая фактический расход. ИП Аубекеровым А. Е., представлена справка о движении затрат по дизельному топливу в 2011г., в которой отражены количество и стоимость израсходованного дизельного топлива в целом за год. налоговым органом была определена себестоимость 1 литра дизельного топлива, которая была передана в производство и стоимость дизельного топлива, израсходованного в количестве 4 140 литров при посеве озимой пшеницы в 2011г., определена методом средней себестоимости, а именно: средняя себестоимость 1 литра топлива = 1 312 319 руб. : 101768л = 12,90 руб./литр, где 1312319 руб. - общая стоимость приобретенного дизельного топлива за 2011г. с учетом остатка, 101768 литров -общее количество приобретенного ИП Аубекеровым А. Е. дизельного топлива за 2011г. с учетом остатка, 12,90 руб./л х 4 140 л = 53 406 руб. - расходы на дизельное топливо в количестве 4140 литров.

Проверкой установлено, что в составе материальных расходов за 2011 г. налогоплательщиком неправомерно отражены затраты на дизельное топливо в сумме 95 485,80 руб., нарушен п.1 ст. 221 НК РФ, п. 22 «Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей».

На основании представленных в ходе проверки справки о выращивании подсолнечника за 2011 -2012гг. и сведений о сборе урожая за 2011г. по форме № 2-фермер установлено, что количество выращенного в 2011 году подсолнечника составило 60 000 кг, который в 2011г. не был реализован.

Проверкой установлено, что расход дизельного топлива, произведенный ИП Аубекеровым А. Е. при выращивании подсолнечника в 2011 году, согласно учетным листам тракториста-машиниста за 2011г. № 7, № 10, №18, № 21, № 22

Сумма расходов, неправомерно отнесенная на затраты по мнению налогового органа налогоплательщиком в 2011 году, составила 95 485,80 руб., так как подсолнечник в 2011г. не был реализован, следовательно, расходы не связаны с полученным доходом.

Проверкой установлено неправомерное включение в состав материальных расходов по НДФЛ за 2012г. затрат на дизельное топливо в сумме 180546,45 руб., в результате неправомерного включения затрат, связанных с получением доходов будущих периодов на сумму 180 546,45руб., а именно:

расходы на дизельное топливо в количестве 3 936 литров на сумму 63 172,80 руб. (3 936л х 16,05 руб.) при посеве озимой пшеницы в 2012г., урожай которой был получен в 2013г. согласно учетному листу тракториста-машиниста № 28 за сентябрь 2012г.

расходы на дизельное топливо при внесении удобрений на посевы озимой пшеницы в количестве 985 литров на сумму 15 809,25 рублей (985л х 16,05 руб.) согласно учетному листу тракториста-машиниста № 22 за август 2012г.

расходы на дизельное топливо при проведении предпосевной обработки почвы для посева озимой пшеницы в количестве 6328 литров на сумму 101 564,40 руб. (6328 л. х 16,05руб.) согласно учетным листам тракториста-машиниста № 30, № 31

При исчислении завышенного расхода топлива в стоимостном выражении, стоимость одного литра дизельного топлива определена методом оценки по средней стоимости. Средняя стоимость 1 литра = стоимость остатков на начало года + стоимость приобретенного дизельного топлива /количество на начало года + количество приобретенного дизельного топлива 2 522 482 руб.: 157194 л. =16,05 руб./л.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о необоснованности позиции инспекции, в виду следующего.

Подпунктом 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов было определено, что в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно - климатических условий (например, сельскохозяйственная