Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2014 по делу n А05-4257/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

по системе ЕНВД общество указывает на использование данных товаров при осуществлении ремонта и технического обслуживания транспортных средств. Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Президиума от 22.06.2010 № 14630/09, сам по себе факт использования при осуществлении ремонта и технического обслуживания автотранспортных средств запасных частей и дополнительного оборудования, принадлежащих налогоплательщику, не может служить безусловным основанием для квалификации такой деятельности как торговой.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению (перечислены в ОКУН по кодам 017100 - 017600 подгруппы 017000 «Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования» группы 01 «Бытовые услуги»).

При оказании вышеуказанных услуг стоимость запчастей включается в общую стоимость предоставленных услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства (независимо от того, выделяется ли стоимость таких запчастей отдельной строкой в договоре на оказание услуг или нет), для целей применения главы 26.3 Кодекса использованные в рамках такого договора запчасти не признаются товаром, а сами подрядчики (исполнители) не признаются розничными продавцами и, следовательно, налогоплательщиками ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Использование запчастей и дополнительного оборудования при осуществлении ремонта и технического обслуживания транспортных средств может расцениваться как розничная торговля, если заключается отдельный договор розничной купли-продажи передаваемых запчастей (материалов), их оплата производится отдельно, а работы по ремонту (техобслуживанию) выполняются с использованием материалов заказчика.

Как следует из представленных в материалы дела копий актов сдачи-приёмки выполненных работ к заказ-нарядам, копий заказ-нарядов (т. 7, л. 54-163), наряд-заказа на техническое обслуживание транспортного средства от 16.11.10 № Ц000107567, оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства предусматривало замену (установку) Обществом конкретных запчастей, при этом стоимость данных запчастей включалась в общую стоимость предоставленных услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства с выделением отдельной строкой стоимости запчастей.

Отдельных договоров розничной купли-продажи на передаваемые запчасти Общество не заключало и, соответственно, оплата запчастей не осуществлялась заказчиками отдельно от оплаты услуг, предоставляемых в рамках договора по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства.

Доводы инспекции, приведенные в апелляционной жалобе о наличии торговой наценки на спорные запасные части и дополнительное оборудование, об оплате запасных частей отдельно, так как вносился аванс, о группировке товарных чеков на запчасти в Отчетах по розничным продажам, о реализации запасных частей через отдел запасных частей и дополнительного оборудования, а также на то, что в пояснительных записках к уточненным декларациям не выделена сумма запчастей, использованная для ремонта, согласно заказам-нарядам, а значит раздельный учет не велся, отдельная продажа дополнительно оборудования подтверждается содержанием рекламных объявлений общества, на то, что в декларациях по ЕНВД по виду деятельности ремонт и техобслуживание автомобилей указаны только работники малярно-кузовного цеха и станции технического обслуживания, но нет продавцов, кладовщиков, логистов, склада и т.д., на то, что оказывались услуги не по ремонту, а по установке дополнительного оборудования, которое не является каким-либо видом ремонта или технического обслуживания отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку касаются второстепенных обстоятельств и основаны на косвенных доказательствах, которые не являются достаточными. В силу статей 100 – 101 НК РФ в акте проверки должны быть отражены  доказательства и доводы на основании которых налоговый орган пришел к выводу о наличии нарушений со стороны налогоплательщика, приведенные налоговым органом в суде апелляционной инстанции новые доводы, не отраженные в материалах проверки, свидетельствую о нарушении налоговым органом требований статьи 100 НК РФ.

Так, из некоторых актов сдачи-приёмки выполненных работ (например – т. 7, л. 66, 82, 112, 120), заказчиками производилась предоплата, однако, сумма предоплаты не соответствовала стоимости запасных частей. Кроме того, статьёй 711 ГК РФ допускается возможность предварительной оплаты выполненной работы. Предоставление заказчикам скидок или наоборот наценок на стоимость запасных частей, использованных в ходе ремонта, также не противоречит законодательству и не свидетельствует о заключении отдельных договоров купли-продажи.

Обществом в материалы дела представлены пояснительные записки к уточненным декларациям по НДС за II-IV кварталы 2009 года, I-IV квартал 2010 года и I-IV кварталы 2011 года, из которых следует, что сумма запасных частей и дополнительного оборудования, которые использовались при проведении ремонта и технического обслуживания транспортных средств по заказ-нарядам составила 80 037 603, 72 руб. (т. 7, л. 43-53). Указанные документы были представлены заявителем ответчику в ходе проверки вместе с уточнёнными декларациями по ЕНВД. Ответчиком в ходе выездной налоговой проверки не установлена недостоверность сведений, представленных заявителем, представители ответчика в ходе судебного заседания в суде первой инстанции также не оспаривали достоверность сведений, указанных Обществом в пояснительных записках. На основании изложенного, судом первой инстанции обоснованно отклонен довод инспекции об отсутствии раздельного учёта хозяйственных операций по рассматриваемому виду деятельности.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области в своём решении указывает (т. 4, л. 151), что даже в случае признания перевода деятельности Общества на ЕНВД правомерным, Общество обязано уплатить НДС в бюджет в сумме 19 200 054 руб., полученный от покупателей, не имея при этом права на применение налоговых вычетов по НДС в сумме 12 730 948 руб. при приобретении реализованных товаров (запчастей и пр.) по данным финансово-хозяйственным операциям. К данному выводу Управление пришло на основании того, что в актах сдачи-приемки выполненные работы указаны без НДС, а стоимость материалов увеличена на сумму НДС, что по мнению Управления, в силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ свидетельствует о необходимости уплаты налога в бюджет. В судебном заседании при рассмотрении апелляционной жалобы инспекция сослалась на формирование налогоплательщиком ежемесячных обобщенных счетов-фактур на реализованные запасные части, равную цену реализации для физических и юридических лиц.

Судом первой инстанции в обжалуемом решении дана надлежащая оценка вышеприведенным доводам налоговых органов с учетом положений пункта 4 статьи 346.26, пункта 3 статьи 168, подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ, с которой суд апелляционной инстанции согласен, поскольку при проведении проверки инспекцией не установлено фактов выставления счетов-фактур с выделенной суммой НДС конкретным покупателям общества.

На основании изложенного, обоснованно признание недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций, НДС по рассмотренному эпизоду, доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду.

По эпизоду завышения обществом налоговых вычетов по НДС в результате квалификации полученных премий в качестве торговых скидок за приобретённые налогоплательщиком автомобили суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Инспекцией установлено, что Обществом в нарушение статьи 170, пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ необоснованно завышены налоговые вычеты по НДС за II-IV кварталы 2009 года, за I-IV кварталы 2010 года, за I-IV кварталы 2011 года на сумму 6 940 183 руб. Данный вывод Инспекции основывается на том, что с суммы полученных премий от ООО «Хёндэ Мотор СНГ» и ООО «Рольф Импорт», неразрывно связанных с поставкой конкретных автомобилей, а потому, по сути, представляющие собой сумму скидки на приобретенные автомобили не восстановлены суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету (т. 1, л. 95-99).

Доводы общества, которые поддержаны судом первой инстанции, по существу сводятся к тому, что дистрибьютеры ООО «Хёндэ Мотор СНГ» и ООО «Рольф Импорт» не представили в адрес налогоплательщика корректировочные счета-фактуры на уменьшение стоимости покупных автомобилей за период до 01.10.2011, не корректировали в сторону уменьшения налог исчисленный к уплате в бюджет, что подтвердили результаты встречных проверок. Следовательно, оснований для восстановления налоговых вычетов по НДС не имелось. В отношении премий, полученных Обществом от поставщиков в IV квартале 2011 года, со ссылкой на подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ Общество утверждает, что у него не было оснований для восстановления НДС, поскольку оно не получало от поставщиков корректировочных счетов-фактур за IV квартал 2011, либо первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров с учетом сроков доставки почтовых отправлений и не представления налоговым органом конкретных доказательств обратного.

В целях осуществления деятельности по реализации автомобильных транспортных средств Общество (дилер, покупатель) в проверяемом периоде заключило следующие рамочные договоры с поставщиками (дистрибьюторами): дилерский договор с ООО «Хендэ Мотор СНГ» от 02.03.2009 № 101, дилерские договоры с ООО «РОЛЬФ Импорт» от 01.04.2009, от 01.08.2011 № РИ093 (т.3, л. 109-145, т.6, л.97-131).

В соответствии с пунктом 29 дилерского договора с ООО «Хендэ Мотор СНГ», пунктом 4.6. дилерского договора с ООО «РОЛЬФ Импорт» от 01.04.2009, пунктом 5 дилерского договора с ООО «РОЛЬФ Импорт» от 01.08.2011 № РИ093 указанными договорами предусмотрено, что в целях экономического стимулирования роста продаж автомобилей дистрибьюторы выплачивают дилеру (Обществу) премии (скидки) при соблюдении им определенных условий (т. 3, л. 137, т. 6, л. 99, 115-116).

Для реализации положений указанных договоров между дилером и дистрибьюторами заключались договоры (соглашения) о поставке (пункт 8.1 договора с ООО «Хендэ Мотор СНГ», пункт 3.2. договоров с ООО «РОЛЬФ Импорт»). В соответствии с пунктом 12.1 Договора о поставке продукции от 02.03.2009, заключенного с ООО «Хендэ Мотор СНГ», пунктом 12.2.1 Дилерского соглашения о поставке автомобилей, заключенного с ООО «РОЛЬФ Импорт» (т. 4, л. 1-13), дистрибьюторы выплачивают дилеру (Обществу) премии при полном выполнении последним плана продаж автомобилей. Так за выполнение плана продаж за июль 2009 года заявителю выплачена премия 630 000 руб. без НДС (т. 3, л. 15-18).

Как свидетельствуют условия договоров и дополнительных соглашений к ним, уведомления (отчеты) а также данные таблиц получения обществом премий, они выплачивались ООО «Хендэ Мотор СНГ» ежемесячно за выполнение плана поставок и поквартально за выполнение плана поставок по моделям, а также плана закупок сервисного товара, документы, подтверждающие факт выполнения условий выплаты премий за соответствующий отчетный календарный месяц, датировались последним днем календарного месяца, за который происходит начисление премии, соответственно все отчеты по премиям датированы последним днем календарного месяца или квартала; ООО «РОЛЬФ Импорт» ежемесячно за выполнение плана продаж и поквартально за выполнение плана закупок сервисного товара, начисление происходило в срок до 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом по ежемесячным премиям, в последний день квартала по поквартальным (т. 10, л. 86-89, 103-121).

Общество принимало к вычету НДС, уплаченный в составе цены приобретенных автомобилей, в полном объеме, без учета предоставленных дистрибьюторами премий.

Так как указанные премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС, данные вывод налогоплательщиком не оспаривается.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при реализации товаров налоговая база по НДС определяется исходя из их стоимости.

В соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов и принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету в установленном порядке. Вычет осуществляется при условии приобретения товаров в целях осуществления операций, облагаемых НДС. Выполнение перечисленных выше условий является необходимым и достаточным основанием для вычета НДС налогоплательщиком.

Все необходимые условия для принятия НДС к вычету Заявитель выполнил в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров (автомобилей) для их последующей перепродажи, то есть в целях осуществления операций, облагаемых НДС, что не оспаривается инспекцией в решении.

Перечень ситуаций, при наступлении которых у налогоплательщика возникает обязанность восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, закреплен в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Данный перечень носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит.

Как верно указывает налоговый орган, в результате предоставления заявителю скидки происходит уменьшение стоимости товара, что влечет возникновение обязанности по корректировке поставщиками товаров (ООО «Хендэ Мотор СНГ», ООО «РОЛЬФ Импорт») налоговой базы по НДС по соответствующим операциям реализации. Следствием этого является то, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Вместе с тем, у покупателя товаров налоговые вычеты на сумму выплаченной премии корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, то есть при получении от поставщика конкретных документов.          Суд апелляционной инстанции так же считает, что корректировка у покупателя налоговых вычетов в налоговые периоды до 01.10.2011 на суммы предоставленных поставщиками премий происходит только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры. Такая процедура была основана на правовой природе НДС как косвенного налога (поскольку иного не установлено НК РФ, то при соблюдении требований статей 169 - 172 НК РФ покупатель вправе был принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком), так и на отсутствии в НК РФ прямого механизма корректировки налоговых вычетов при выставлении премий, скидок, бонусов,