Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2008 по делу n А13-5043/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

выполнены в полном объеме, однако данных о том, какие именно работы выполнены ОАО «ЦНИИМЭ» по состоянию на 20.06.2003, акт не содержит, отраженное в нем краткое описание выполненных работ повторяет формулировку договора от 01.12.1998 № 12-98, акт сдачи-приемки работ по договору № 12-98 от 01.12.2998 без даты и номера (т.4 л. 24) содержит аналогичные сведения.

Иные представленные документы также не подтверждают оказание ОАО «ЦНИИМЭ» научно-технической помощи в опытной эксплуатации полученных обществом единиц техники. Согласно актам-рекламациям (т. 4, л. 30-33) доработка и замена запасных частей произведены в 1999 году заводом-изготовителем техники, сведений об участии ОАО «ЦНИИМЭ» в указанных действиях акты-рекламации не содержат. Информация о работе погрузочно-транспортных лесных машин МЛПТ и о наиболее характерных поломках и неисправностях в процессе их эксплуатации и акты (т. 4, л. 33-39) содержат сведения только за 1999 и 2000 годы. Из акта от 19.06.2000 и письма общества от 08.11.2000 (т. 4, л. 37, 40) следует, что эксплуатация техники экономически нецелесообразна и прекращена с 01.07.2000 в связи с «неудовлетворительным техническим состоянием и непомерным расходом масел».

Документов, подтверждающих выполнение ОАО «ЦНИИМЭ» каких-либо работ, предусмотренных календарным планом и техническим заданием, как в период эксплуатации техники, так и после ее окончания, обществом не представлено. При этом следует отметить, что, как предусмотрено договором (пункт 5.2.6), заказчик должен осуществлять ежедневный учет работ, выполненных машинами (объем стрелёванной и штабелёванной древесины, количество отработанных машинами смен и моточасов), и направлять сведения за каждый месяц исполнителю.

На основании изложенного апелляционной инстанцией отклоняется довод общества о том, что представленными документами подтверждается  обоснованность произведенных затрат.

С доводом общества о том, что поскольку акт приема-передачи к договору от 01.12.1998 на создание (передачу)  научно-технической продукции подписан в 2003 году,  в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов при методе начисления для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг, то оно могло отнести  понесенные им расходы на оплату услуг ОАО «ЦНИИМЭ» на затраты для целей исчисления налога на прибыль только после подписания указанного акта, апелляционная инстанция согласна.

Вместе с тем, с учетом вышеизложенного правомерность отнесения на затраты в 2003 году 769 750 руб., уплаченных по счету-фактуре от 20.06.2003 № 796, обществом не доказана.

В пункте 66 оспариваемого решения отражено, что налогоплательщиком проведены как ремонтные работы, работы по реконструкции и модернизации основных средств, которые улучшили ранее принятые нормативные показатели функционирования объекта, в результате чего у него появляются новые качественные и количественные характеристики, замена использованных конструкций не производилась. В нарушение пункта 2 статьи 257 НК РФ налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, отнесены (списано на счет 25 «Общепроизводственные расходы»): по счетам-фактурам, выставленным обществом с ограниченной ответственностью «Белозерский хозрасчетный прорабский участок» (далее - ООО «Белозерский ХПУ»), в том числе в январе по счету-фактуре от 31.01.2005 № 6 на устройство отопления сервисного цеха в сумме 8379 руб.; в марте 2005 года по счету-фактуре от 31.03.2005 № 38 на устройство водоснабжения лущильного цеха в сумме 23 268 руб.; по счету-фактуре от 31.03.2005 № 39 за устройство водоснабжения сервисного цеха 10 458 руб., в июле 2005 года по счету-фактуре от 29.07.2005 № 98 за изготовление выездных ворот сервисного центра 64 507 руб. В результате неправомерного учета в целях налогообложения затрат по ремонту цехов общество завысило расходы за 2005 год на сумму 106 612 руб.      

Решением управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее –Управление) от 16.08.2007 № 149 (т. 9, л. 77-93) в указанной части оспариваемое решение инспекции изменено, выводы ее о характере понесенных затрат признаны необоснованными. По мнению управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области, произведенные обществом работы являются ремонтом, однако в связи с дефектами представленных первичных учетных документов затраты на ремонт признаны документально не подтвержденными.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 НК РФ).

В обоснование правомерности учета расходов в сумме 106 612 руб. обществом представлены договоры подряда от 07.06.2005 №№ 11, 16 и 13, от 12.10.2004 № 27, заключенные с ООО «Белозерский ХПУ», счета-фактуры ООО «Белозерский ХПУ», справки о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3, акты приемки выполненных работ (т. 4, л. 83-93, 95-102, 104-107).

Судом первой инстанции установлено, следует из представленных документов: ООО «Белозерский ХПУ» за период с января по июль 2005 года выполнило для общества работы по устройству отопления сервисного центра, устройству холодного и горячего водоснабжения лущильного цеха и сервисного центра, изготовлению и установке металлических ворот сервисного центра на общую сумму 125 801 руб. 68 коп., в том числе НДС 19 189 руб. 68 коп., произведенные работы не влекут изменения технологического или производственного назначения зданий, их эксплуатационных качеств, поэтому такие работы не могут рассматриваться как модернизация или реконструкция объектов амортизируемого имущества. Расходы на ремонт основных средств  следует учитывать в порядке, установленном статьей 260 НК РФ.

Данный вывод суда обществом не оспаривается. Инспекция не согласна с таким выводом в части отнесения к ремонтным работам изготовление и установку металлических ворот сервисного центра, в заключении от 11.11.2008 № 13-07/19611 полагает, что счетом-фактурой от 29.07.2005 № 98, актом от 29.07.2005 № 98, справкой стоимости выполненных работ, калькуляцией на заказ подтверждено, что выполнены работы по изготовлению выездных ворот сервисного центра, поэтому изготовленные ворота следует считать как амартизируемое имущество и включать в расходы для целей налогообложения прибыли (увеличения убытка) путем начисления амортизации.

Апелляционная инстанция отклоняет указанный довод, поскольку он сделан только на основании представленных документов, экспертиза, подтверждающая такой вывод, инспекцией не проводилась. Кроме того, вышеназванным решением Управления в части характера произведенных работ решение инспекции изменено, данные работы признаны ремонтными.

Ссылка инспекции на документальную неподтвержденность работ в связи с использованием обществом актов неунифицированной формы судом обоснованно отклонена.

Как правильно указал суд первой инстанции, само по себе нарушение унифицированной формы не может служить основанием для вывода о невозможности отнесения понесенных затрат по ремонту на расходы заказчика при исчислении налога на прибыль в том случае, если приемка работ была оформлена иными первичными документами, подтверждающими факт реального осуществления хозяйственных операций.

Вместе с тем, в представленных обществом договорах (т. 4, л. 83-90) указано, что ООО «Белозерский ХПУ» (подрядчик) обязуется выполнить и сдать обществу (заказчик) определенные в нем работы в соответствии с представленной заказчиком проектно-сметной документацией и в установленные данным договором сроки. При этом в договоре не определена ни стоимость работ, ни сроки его выполнения. В материалах дела отсутствуют сметы на выполнение работ. В справках о стоимости выполненных работ и  затрат стоимость работ указана одной суммой, без уточнения того, из чего она сложилась, как это предусмотрено данным документом. В актах приемки работ (т. 4, л. 93, 97, 101, 107) в нарушение  подпункта «е» пункта 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ о бухучете отсутствуют данные о наименовании должностей лиц, подписавших акты, и расшифровки их подписей.

Обществом в подтверждение затрат в апелляционную инстанцию по данному эпизоду представлены аналогичные  копии документов: счетов-фактур, справок о  стоимости выполненных работ формы КС-3, актов приемки выполненных строительно-монтажных работ формы 2-в, но в которых имеются расшифровки подписей. В судебном заседании представитель общества пояснил, что эти документы были запрошены у ООО «Белозерский ХПУ» до вынесения решения судом первой инстанции, не являются исправленными, в таком виде они оформлены подрядчиком. Апелляционная инстанция относится к данным документам критически и не принимает во внимание, поскольку они должны быть идентичными у обеих сторон, их подлинники в суд для обозрения не представлены, они не опровергают выводы суда об отсутствии данных о наименовании должностей лиц, подписавших акты.

Таким образом, суд правильно заключил, что данные документы подписаны неуполномоченными лицами заказчика и подрядчика. Факт выполнения работ ООО «Белозерский ХПУ» и принятия их обществом указанными документами не подтвержден.

С учетом изложенного вывод инспекции о завышении обществом расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, и, как следствие, убытка за 2005 год на сумму 106 612 руб. апелляционный суд признает обоснованным.

В пункте 68 оспариваемого решения инспекции установлено неправомерное отражение в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2003-2005 годы, затрат по оплате транспортных услуг в сумме 668 657 руб. 38 коп., в том числе за 2003 год - 161 862 руб. 21 коп., за 2004 год - 100 350 руб. 17 коп., за 2005 год - 406 445 руб.  

Основанием для отказа инспекции в принятии данных затрат послужило то, что общество документально не подтвердило факт оказания ему услуг, экономическую обоснованность затрат и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода, поскольку представленные при проверке первичные документы, подтверждающие взаимоотношения с перевозчиками, были оформлены с нарушением унифицированных форм.

В результате инспекцией доначислен налог на прибыль в сумме 62 931 руб. 04 коп., в том числе за 2003 год - 38 847 руб., за 2004 год - 24 084 руб. 04 коп., а также сделан вывод о завышении обществом убытка за 2005 год на 406 445 руб. (т. 9, л. 73).

Отказывая частично в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции сделал вывод о том, что правомерность отнесения к расходам затрат в сумме  70 286 руб. 66 коп. обществом не доказана.

В апелляционной жалобе общество не согласно с выводами суда в части признания недоказанной правомерности отнесения к расходам по налогу на прибыль затрат в сумме 70 286 руб. 66 коп., уплаченных обществом крестьянскому фермерскому хозяйству Макаров (далее –КФХ Макаров), ООО «ЧЗТМ», ЗАО «Белозерскстрой».

Апелляционная инстанция считает обоснованными выводы суда в этой части по следующим основаниям.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение у сторонних организаций услуг производственного характера, в том числе транспортных, являются материальными расходами и могут уменьшать налогооблагаемую прибыль при условии, что данные затраты документально подтверждены, экономически оправданы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом на основании пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Следовательно, основными критериями отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, являются экономическая обоснованность и документальное их подтверждение.

Как установлено судом первой инстанции, общество в подтверждение понесенных им расходов в сумме 70 286 руб. 66 коп. за транспортные услуги представило документы, в том числе: по транспортным услугам на сумму 41 370 руб., оказанным обществу КФХ Макаров, 2 счета-фактуры, товарно-транспортная накладная от 31.05.2003, акты выполненных работ произвольной формы без номера и без даты (т. 7, л. 88-89, т. 8, л. 12-13); по транспортным услугам на сумму 10 416 руб. 66 коп. без НДС, оказанным в августе-сентябре 2003 года ООО «ЧЗТМ», 2 счета-фактуры, акты выполненных работ от 29.08.2003 и от 19.09.2003 (т. 7, л. 107, 108, 112, 113); по транспортным услугам на сумму 18 500 руб., оказанным ЗАО «Белозерскстрой», счет-фактуру от 24.12.2004 № 000156, товарно-транспортные накладные, акт от 24.12.2004 № 000163 (т. 7, л. 130-134).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ о бухучете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа и дату его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и за правильность ее оформления, а также личные подписи указанных лиц.

Из приведенных правовых норм следует, что требования, предъявляемые к оформлению первичных документов, носят императивный характер. Следовательно, они не могут соблюдаться либо не соблюдаться налогоплательщиками по своему усмотрению. Пункт 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ о бухучете устанавливает те реквизиты, которые должны быть указаны в обязательном порядке при составлении первичного учетного документа и которые позволяют идентифицировать осуществленную хозяйственную операцию.

Из материалов дела видно, судом установлено, что в нарушение положений статьи 9 Закона № 129-ФЗ о бухучете все представленные заявителем акты произвольной формы о выполненных работах по оказанию транспортных услуг названными выше перевозчиками не содержат необходимых сведений об осуществленной хозяйственной операции, а именно о том, кому, какие грузы, каким транспортным средством доставлялись, а также данных о наименовании должностей лиц, их подписавших, подписи не расшифрованы, исправленные документы не представлены.

В