Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2008 по делу n А13-5043/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

СВХ», в графе «единица измерения» - «месяц», от 10.11.2003 № HU130001211 в графе «наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг)» - «регистрация груза и транспорта, аренда склада при досмотре, радиационный контроль «Янтарь», документ учета, услуги СВХ», в графе «единица измерения» - «штука», от  29.04.2004 № HU140000506 в графе «наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг)» - «услуги СВХ»: А/машины за 02/04 г, количество 16 штук, в графе «единица измерения» - «штука».

Во всех представленных актах о выполненных работах указано, что ОАО «ЧСПЗ» СВХ информирует ООО «Белозерсклес» о выполненных услугах по хранению грузов в период таможенного оформления в полном объеме со ссылкой на указанные счета-фактуры и суммы.

При этом в перечисленных документах отсутствует ссылка на конкретный товар, услуги по хранению которого оказывались СВХ ОАО «ЧСПЗ».

Кроме того, в нарушение подпунктов «б», «е» пункта 2 статьи 9 Закона  № 129-ФЗ о бухучете представленные акты о выполненных работах не содержат дат их составления,  в них отсутствуют наименования должностей лиц, их подписавших.

Представленными документами не подтверждается, что оказанные ОАО «ЧСПЗ» услуги СВХ связаны с хранением лесоматериалов общества, носят производственный характер.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция считает, что из представленных документов невозможно установить, какой товар (груз) передавался на хранение ОАО «ЧСПЗ», в связи с чем оказывались  услуги СВХ, связаны ли эти услуги с реализацией товара общества. Также суд правильно указал, что вид оказанных услуг в актах не соответствует описанию предоставленных услуг в счетах-фактурах, а отсутствие даты составления актов не дают основания полагать, что данные документы оформлены в момент совершения хозяйственных операций и подписаны уполномоченными лицами поставщика.

Ссылка общества на письмо Вологодской таможни от 11.12.2007 № 13-12/8877, которым, по его мнению, подтвержден факт размещения обществом в 2003 году товаров, вывозимых обществом в режиме экспорта, на складе временного хранения ОАО «ЧСПЗ», правомерно отклонена судом, поскольку отсутствие в представленных актах о выполненных работах информации об объеме оказанных услуг, об объемах и виде товаров, помещенных на хранение на склад, лишает возможности соотнести сведения из ГТД, указанные в письме, с конкретными услугами, оказанными ОАО «ЧСПЗ». Из письма от 11.12.2007 № 13-12/8877 также следует, что в 2004 году товары, вывозимые в режиме экспорта, на склад временного хранения ОАО «ЧСПЗ» не помещались.  Таким образом, выполнение требований абзаца двенадцатого пункта 1 статьи 268 НК РФ обществом не доказано.

На основании изложенного суд правильно заключил, что обществом в порядке статьи 252 НК РФ не доказано право на отнесение спорных затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, доначисление налога на прибыль в сумме 5522 руб. 50 коп. произведено инспекцией обоснованно.

В пункте 49.6 оспариваемого решения инспекцией не приняты расходы в сумме 7203 руб. 39 коп.  на рекламную статью на  ? полосы по счету-фактуре от 23.03.2005 № 1590, выставленному ООО «Издательство, торговля, промышленность», расходы в сумме 23 750 руб. по размещению рекламы в журнале «Российский лес-2005» по счету-фактуре  от 11.02.2005 № 47, выставленному ООО «Издательское предприятие «Вологодский лес» в связи с непредставлением обществом текстов рекламных статей, размещенных по его заказу в средствах массовой информации. Поэтому МИФНС посчитала, что налогоплательщиком не доказана связь понесенных затрат с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. В результате инспекцией сделан вывод о завышении обществом убытка за 2005 год на сумму неправомерно учтенных в составе расходов затрат в размере 30 953 руб. 39 коп. по оплате рекламных статей.

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи НК РФ. Положениями пункта 4 данной статьи предусмотрено, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

Следовательно, затраты на рекламу подлежат включению в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

В налоговом законодательстве отсутствует определение рекламы, поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 11 указанного Кодекса при определении характера понесенных затрат и отнесении их к расходам на рекламу необходимо руководствоваться определением рекламы, данной Федеральным законом от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе» (далее –Закон о рекламе).

Статьёй 2 Закона о рекламе определено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Таким образом, реклама обладает рядом признаков, в том числе оформленностью рекламной информации, публичным распространением, предназначенностью для неопределенного круга лиц - потребителей рекламы, определенными целями информации (формировать или поддерживать интерес), а также она должна предназначаться для неопределенного круга лиц и обладать способностью вызывать и поддерживать интерес к рекламируемой организации, ее товарам, работам, услугам, идеям и начинаниям. Размещение только таких сведений на носителе может считаться распространением рекламнойинформации.

Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (пункт  1 статьи 65 АПК РФ).

Обществом в подтверждение произведенных затрат на рекламу  представлены договор на размещение рекламы от 17.02.2005 № 22-1-104, заключенный с ООО «Издательство, торговля, промышленность», счет-фактура ООО «Издательство, торговля, промышленность» от 23.03.2005 № 1590, акт о выполненных работах от 23.03.2005, мемориальный ордер от 16.03.2005 № 256, договор на размещение рекламы от 08.11.2004, заключенный обществом с ООО ИП «Вологодский лес»,  акт выполненных работ и счет на оплату от 11.02.2005 № 47, мемориальный ордер от 11.07.2005 № 750 (т. 4, л.1-3, 5-8, 10).

Из данных документов следует, что общество являлось заказчиком по размещению рекламной информации в журналах «ЛесПромИнновации» и «Российский Лес-2005».

Вместе с тем, в указанных  договорах, актах о выполненных работ, счетах, счетах-фактурах, мемориальных ордерах  отсутствует информация о  содержании опубликованных материалов, из них не усматривается, что рекламная информация посвящена деятельности общества.

Ссылка общества на то, что специализация журналов «ЛесПромИнновация», являющегося информационно-аналитическим изданием для специалистов лесопромышленного комплекса, и «Российский лес–», специально изданного к проведению специализированной общероссийской выставки «Российский лес-2005», участником которой было общество, свидетельствуют о том, что размещаемые обществом рекламные материалы предназначались  для доведения до сведения широкого круга заинтересованных лиц информации о деятельности общества, являющимся одним из  предприятий заготовительного комплекса Вологодской области, в том числе в целях представления общества и его деятельности, апелляционной инстанцией отклоняется как бездоказательная. В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие указанные обстоятельства.

Апелляционная инстанция согласна с доводом общества о том, что имеющиеся в материалах дела документы подтверждают фактическое произведение затрат  на оплату услуг печатных изданий по размещению информации ООО «Белозерск» как рекламную информацию. Однако в затраты могут быть включены не любые расходы на рекламную информацию, а только те, которые связаны с производством и реализацией товаров или деятельностью налогоплательщика, а в данном случае это обществом не доказано.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что экономическая оправданность затрат по размещению рекламы в сумме 30 953 руб. 39 коп., их связь с деятельностью, направленной на получение дохода, обществом не доказана, а выводы инспекции о завышении заявителем убытка за 2005 год на сумму 30 953 руб. 39 коп. обоснованны.

В пункте 58 оспариваемого решения инспекцией установлено, что в 2003-2005 годах общество направляло своих работников для прохождения курсов повышения квалификации  в учебные заведения  и на предприятия, а также на обучение  в зарубежные страны.  В нарушение пунктов 1, 3 статьи 264 НК РФ у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие обучение  кадров, а именно: договоры между ОАО «Белозерсклес» с организацией, которая проводит курсы повышения квалификации и обучение работников, копии лицензий на осуществление образовательной деятельности образовательных учреждений, в которых проходили обучение  работники общества,  программы курсов повышения квалификации, счета-фактуры. По окончании обучения  сотрудниками не представлены и не приложены документы, свидетельствующие об оказании услуг образовательным учреждением. В связи с этим инспекцией сделан вывод о завышении обществом расходов, уменьшающих полученные доходы, на 849 422 руб. 53 коп., составляющих затраты общества на подготовку и повышение квалификации кадров, в том числе в 2003 году - 674 780 руб. 73 коп., в 2004 году - 167 781 руб. 80 коп., в 2005 году - 6960 руб., и доначислен налог на прибыль в сумме        202 191 руб. 03 коп., в том числе за 2003 год - 161 947 руб. 40 коп., за 2004 год - 40 243 руб. 63 коп., а также сделан вывод о завышении убытка за 2005 год на 6960 руб. С учетом расчетов общества и инспекции (т. 5, л. 14-18, т. 6, л. 1) спорные затраты составили сумму 403 950 руб. 31 коп., которая включает в себя 71 310 руб. - затраты по оплате услуг образовательных учреждений, находящихся на территории Российской Федерации, 332 640 руб. 31 коп. - командировочные расходы общества, связанные с направлением его сотрудников для прохождения обучения за пределами Российской Федерации.

В апелляционной жалобе общество не согласно с решением суда  в части признания правомерным доначисления инспекцией налога на прибыль за 2003-2004 годы в сумме 14 843 руб. 35 коп., а также завышения убытка за 2005 год на сумму 1160 руб. по затратам на обучение работников ООО «Белозерсклес» в российских учебных заведениях: ГУ «ПКЦ «Элпрос», ГОУ ДПО «УМиИТЦ» ГУ «Вологдаэнергонадзор», НОУ ВОФП «Учебно-методический центр», ОАО «Учебно-курсовой комбинат».

Согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате; программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Из приведенных норм следует, что затраты налогоплательщика относятся на расходы по налогу на прибыль только в том случае, если услуги по подготовке и переподготовке кадров оказаны работникам налогоплательщика, состоящим в штате, именно российскими образовательными учреждениями, заключившими договоры на оказание этих услуг и имеющими соответствующую лицензию.

Обществом в подтверждение произведенных расходов по оплате услуг образовательных учреждений в сумме 71 310 руб. предъявлены договоры с образовательными учреждениями, лицензии на образовательную деятельность, акты выполненных работ, сведения о прохождении обучения сотрудниками общества (т. 6, л. 3-60).

Отказывая обществу в принятии данных расходов, суд указал, что представленные документы не подтверждают право общества на отнесение указанных затрат к расходам в заявленной сумме.

Апелляционная инстанция считает выводы суда первой инстанции обоснованными.

Из материалов дела видно, что обществом (заказчик) заключен договор о повышении квалификации от 28.05.2003 (т. 6, л. 3), с государственным учреждением «Природоохранный координационно-учебный центр ЭЛПРОС» (исполнитель). Согласно предмету договора заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательства по проведению курсов повышения квалификации с 28 по 30 мая 2003 года по программе «Вальщик леса с правом валки без предварительного клеймения». Пунктом 2.1 предусмотрено, что исполнитель обязуется провести курсы повышения квалификации на надлежащем уровне с выдачей соответствующего документа. Стоимость услуг учебного центра составляет 50 000 руб. (пункт 3.1 договора). В договоре отсутствуют количество и фамилии работников общества, которые будут повышать квалификацию по названной программе.

Следовательно, довод общества о том, что исходя из буквального толкования текста договора, заключенного  между ООО «Белозерсклес» и ГУ «ПКЦ «Элпрос», предметом договора являлась организация проведения курсов повышения квалификации, а не непосредственное проведение данных курсов, является необоснованным.

Согласно акту сдачи-приемки работ от 30.05.2003 (т. 6, л. 4), подписанному обеими сторонами, исполнителем в соответствии с договором от 28.05.2003 проведены курсы повышения квалификации по программе «Вальщик леса с правом валки без предварительного клеймения», стоимость оказанных услуг 50 000 руб. без НДС, услуги оказаны и удовлетворяют условиям договора. При этом из данного  акта не следует, что названные услуги оказаны 25 работникам общества ГОУ «ПУ-17», имеющим соответствующую лицензию.