Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2008 по делу n А13-5043/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

В соответствии со счетом-фактурой от 30.05.2003 № 194 (т.6, л. 5) ГУ «ПКЦ «Элпрос» оказаны обществу вышеназванные услуги. Кроме того, в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие прохождение обучения в ГУ «ПКЦ «Элпрос», как это предусмотрено пунктом 2.1 договора.

Из письма ГУ «ПКЦ «Элпрос» от 20.02.2008 № 96/01-35 «Об организации обучения» (т. 6, л.6) следует, что обучение прошли 25 человек, его производило ГОУ «ПУ-17», имеющее лицензию А 481334, регистрационный  № 1998 от 17.07.2001, на основании договора о сотрудничестве от 20.01.2003.   Действительно, между ГУ «ПКЦ «Элпрос» и ГОУ «ПУ-17» заключен договор от 20.01.2003, согласно которому последнее совместно с ГУ «ПКЦ «Элпрос» проводит обучение и повышение квалификации рабочих лесного комплекса на основе лицензии А 481334 от 17.07.2001, рег. № 1998 и в соответствии с калькуляцией затрат на обучение,  представлена копия лицензии (т.6, л.7-12).

Однако данные документы не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, предусмотренных пунктами 1, 3 статьи 264 НК РФ, поскольку непосредственно с ПУ-17 договор обществом не заключался, а из  договора от 20.01.2003 не усматривается, что будут повышать квалификацию 25 работников общества. Из предъявленных в материалы дела протоколов от 30.05.2003 № 33, 32,  экзаменационных ведомостей (т. 6, л. 18-23) невозможно сделать вывод о прохождении курсов именно работниками общества на основании договора с российским учебным заведением, имеющим соответствующую лицензию.

Таким образом, обществом не представлено документов, подтверждающих наличие непосредственно у ГУ «ПКЦ «Элпрос», с которым обществом заключен договор, лицензии на осуществление образовательной деятельности, поэтому суд считает, что соблюдение требования пункта 3 статьи 264 НК РФ для отнесения затрат на подготовку кадров в сумме 50 000 руб. к расходам в данном случае не доказано.

В подтверждение затрат по оплате образовательных услуг в сумме 8350 руб., оказанных обществу (заказчик) государственным образовательным учреждением дополнительного профессионального образования «Учебно-методический и инженерно-технический центр ГУ «Вологдагосэнергонадзор» (исполнитель), ООО «Белозерсклес» представлены два счета-фактуры на общую сумму 8350 руб. (2500 руб. - обучение на оператора АЗС+5850руб.- повышение квалификации по теме «Эксплуатация объектов нефтепродуктообеспечения»), договор от 29.03.2004 № 05-03/, протокол соглашения о договорной стоимости, свидетельство № 106, выданное Корсукову А.Н., командировочное удостоверение № 85, авансовый отчет (т. 6, л. 24-32).

В соответствии с названным договором исполнитель принимает на себя обязательства по обучению 1 человека по программе «Эксплуатация объектов нефтепродуктообеспечения» с 29.03.2004 по 02.04.2004 и обязуется по окончании обучения выдать свидетельство о повышении квалификации при условии успешного прохождения обучения и защиты реферата. Стоимость обучения составила 5850 руб. без НДС.

Отказывая обществу в принятии этих расходов, суд первой инстанции указал, что документов, подтверждающих факт оказания образовательных услуг и наличие у данного учреждения лицензии на осуществление образовательной деятельности, обществом не представлено, соблюдение требования пункта 3 статьи 264 НК РФ для отнесения затрат на подготовку кадров в сумме 8350 руб. к расходам не доказано. Действительно, в материалах дела отсутствуют копия лицензии данного образовательного  учреждения и акт приема-передачи выполненных услуг.

Довод общества о том, что при вынесении решения по данном эпизоду следует учесть, что образовательное учреждение являлось государственным и было создано при государственном учреждении «Вологдаэнергонадзор» позволяет с большой долей уверенности предполагать наличие у данного учебного заведения соответствующей лицензии и утвержденной программы обучения, апелляционной инстанцией отклоняется, поскольку в силу статьи 252 НК РФ расходы должны быть подтверждены соответствующими документами, а не строиться на предположениях.

Ссылка общества на то, что в целях выполнения требований законодательства  об охране труда общество в марте 2003 года направило своего работника Ершову Ж.С. в ГОУ ДПО «УМиИТЦ» ГУ «Вологдаэнергонадзор» для прохождения обучения в период с 31.03.2003 по 11.04.2003 по программе «Оператор АЗС», стоимость которого согласно договору и счету-фактуре составила 2500 руб., и по окончании которого Ершовой Ж.С. выдано свидетельство от 11.04.2003 № 167, отклоняется, поскольку перечисленные документы (кроме счета-фактуры) в материалах дела отсутствуют.

Судом первой инстанции установлено, что обществом с негосударственным образовательным учреждением Вологодской областной Федерации профсоюзов «Учебно-методический центр» (далее - НОУ ВОПФ «УМЦ») заключен договор от 09.11.2004 (т. 6, л. 33) на обучение и аттестацию руководителей и специалистов предприятия. Стоимость услуг НОУ ВОПФ «УМЦ», указанная в договоре от 09.11.2004, акте об оказании услуг и счете-фактуре, составляет 6000 руб. (1000 руб. х 6 чел.). Материалами дела подтверждается наличие у  НОУ ВОПФ «УМЦ» лицензии на осуществление образовательной деятельности серии А № 482800 от 25.08.2000 (т. 6, л. 34).

В связи с подтверждением обучения в НОУ ВОПФ «УМЦ» начальника деревообрабатывающего цеха общества в ноябре 2004 года удостоверением      № 1570 (т. 6, л. 37) отнесение обществом затрат в сумме 1000 руб. по обучению данного лица к расходам суд признал правомерным, однако в связи с тем, что   документов, подтверждающих участие в семинаре по охране труда еще пяти сотрудников общества, состоящих в штате, обществом не представлено, посчитал недоказанным соблюдение им требования пункта 3 статьи 264 НК РФ для отнесения затрат на подготовку кадров в сумме 5000 руб. (1000 руб. х 5 чел.) к расходам по налогу на прибыль. При этом в договоре не указано, какие руководители и специалисты и по какой программе будут проходить обучение.

Общество считает, что факт обучения всех 6 человек доказан вышеперечисленными документами. Полагает, что отсутствие в материалах дела свидетельств, выданных работникам ООО «Белозерсклес» по окончании обучения, не является существенным недостатком, препятствующим  отнесению понесенных затрат  на расходы для целей  исчисления налога на прибыль, так как исходя из положений пункта 3 статьи 264 НК РФ расходы на обучение подлежат отнесению к прочим расходам при соблюдении следующих условий: соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию; подготовку (переподготовку) проходят работники организации-налогоплательщика, состоящие в штате; программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого (переподготавливаемого) специалиста.

Апелляционная инстанция с данным доводом не согласна, поскольку обществом для отнесения на расходы по налогу на прибыль затрат на повышение квалификации должен быть соблюден порядок, предусмотренный пунктом 3 статьи 264 НК РФ. Таким образом, общество обязано подтвердить, что подготовку (переподготовку) проходили конкретные его работники, состоящие в штате и программа их подготовки (переподготовки) способствовала повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика. Такие доказательства обществом не представлены, следовательно, правомерность отнесения затрат в указанной сумме не доказана.

В подтверждение затрат на обучение работников открытым акционерным обществом «Учебно-курсовой комбинат» (далее - ОАО «УКК») обществом представлены копии: договора на обучение кадров от 02.03.2005 № 84, лицензии на осуществление образовательной деятельности, акта сдачи-приемки услуг ОАО «Учебно-курсовой комбинат», расходно-кассового ордера от 02.03.2005, командировочного удостоверения от 02.03.2005 Батулина Н.П., авансового отчета от 09.03.2005 № 116 Батулина Н.В. (т.6, л. 39-45).

Обществом (заказчик) с ОАО «УКК» (исполнитель) заключен договор на обучение кадров от 02.03.2005 № 84, согласно которому  исполнитель принял на себя обязательство по обучению 2-х работников заказчика по профессии «Водитель, осуществляющий перевозку опасных грузов, сопровождающий ОГ» в период со 02 марта по 04 марта 2005 года. Стоимость обучения  составляет 1160 руб. за одного обучаемого согласно смете, всего 2320 руб. При этом в договоре не указаны конкретные фамилии работников, направляемых на обучение.

Суд первой инстанции посчитал, что, поскольку акт приема-передачи услуг, представленный в материалы дела (т.  6, л. 45), в нарушение подпунктов «б», «ж» пункта 2 статьи Закона  № 129-ФЗ о бухучете не содержит даты составления и не подписан представителем общества, на основании указанного акта суд не имеет возможности сделать вывод о фактическом получении обществом спорных услуг от ОАО «УКК», поэтому правомерность отнесения данной суммы затрат к расходам обществом не доказана.

Оценив представленные в подтверждение произведенных на обучение расходов документы в порядке статьи 71 АПК РФ, апелляционная инстанция считает данный вывод суда правильным, так как он подтверждается материалами дела. Кроме того, следует отметить, что в данном акте отсутствуют ссылка на договор, по которому оказаны услуги, фамилии обученных работников общества, в том числе Батулина Н.В., и стоимость оказанных услуг, в связи с чем невозможно определить, что производилось обучение именно Батулина Н.В.

Таким образом, инспекцией обоснованно произведено доначисление налога на прибыль в сумме 14 843 руб. 35 коп., а также сделаны выводы о завышении обществом убытка за 2005 год на сумму 1160 руб.

В пункте 60 решения инспекцией отражено, что в июне 2003 года налогоплательщиком включен в состав расходов по счету 20 «Основное производство» счет-фактура от 20.06.2003 № 796, выставленный открытым акционерным обществом «Центральный научно-исследовательский и проектно-конструкторский институт механизации и энергетики лесной промышленности» (далее - ОАО «ЦНИИМЭ») за выполненные работы по договору от 01.12.1998 № 12-98 в сумме 769 750 руб. (НДС 153 950 руб. на счет 19) - опытная эксплуатация двух образцов погрузочно-транспортной машины (сортиментовозов) легкого типа на базе трактора «Беларусь». На основе анализа представленных обществом договора с дополнительными соглашениями, счетов-фактур, журналов-ордеров по счету 60, приказов по предприятию, акта приемки-сдачи работ данные затраты признаны инспекцией документально неподтвержденными и экономически необоснованными.

Отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд первой инстанции установил, что правомерность отражения спорных затрат  в сумме 769 750 руб. в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2003 год, обществом в порядке статьи 252 НК РФ не доказана, доначисление налога на прибыль за указанный период в сумме 184 740 руб. произведено инспекцией обоснованно.

Апелляционная инстанция поддерживает этот вывод суда по следующим основаниям.

Любые расходы могут учитываться в целях налогообложения только в том случае, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, являются обоснованными (экономически оправданными) и документально подтверждены, то есть соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

Между ООО «Белозерсклес» (заказчик) и ОАО «ЦНИИМЭ» (исполнитель) заключен договор  от 01.12.1998 № 12-98 на создание (передачу) научно-технической продукции (т. 4, л. 13-16). Дополнительным соглашением от 28.04.2003 № 3 срок действия договора продлен до 30.07.2003. В соответствии с пунктами 1.1, 1.2 данного договора заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя оказание научно-технической помощи обществу в опытной эксплуатации двух образцов погрузочно-транспортной машины (сортиментовоза) легкого типа на базе трактора «Беларусь» из опытной партии; научные, технические, экономические и другие требования к данной научно-технической продукции определяются в соответствии с техническим заданием на выполнение работ по договору. Срок сдачи работ по договору: после выполнения объема работ на трелёвке и штаблёвке древесины, эквивалентного по стоимости договорной цене (п. 1.3) Содержание и сроки выполнения работ определяются календарным планом, составляющим неотъемлемую часть настоящего договора (п.1.4). Пунктом 3.1 договора установлено, что по истечении его срока комиссия из представителей заказчика, исполнителя на основании материалов опытной эксплуатации составляет акт о степени выработки ресурса образцов сортаментовозов. Действие договора заканчивается утверждением акта сдачи-приемки работ (п. 3.3).

Во исполнение названного договора в соответствии с календарным планом работ и техническим заданием (т. 4, л. 17, 19-20) ОАО «ЦНИИМЭ» обязалось поставить обществу два образца погрузочно-транспортной машины (сортиментовоза МЛ-124/МЛПТ-354) легкого типа на базе трактора «Беларусь» из опытной партии, участвовать в подготовке и обкатке техники, обучении операторов, а также оказывать обществу научно-техническую помощь в освоении и опытной эксплуатации образцов техники. Общество обязалось использовать полученную технику в производственной деятельности и вести учет работы опытных образцов.

Пунктом 8 технического задания предусмотрено, что научно-техническая и методическая помощь ОАО «ЦНИИМЭ» в освоении и опытной эксплуатации машин состоит в проведении оценки технического состояния машин и принятии мер для поддержания их нормального состояния не реже одного раза в квартал, наблюдении за работой машин в натурных условиях и подготовке рекомендаций по их эффективному использованию, осуществлении связи с заводом-изготовителем по вопросам гарантийного обслуживания, проведении оценки показателей надежности сортиментовозов за период опытной эксплуатации.

Согласно дополнительному соглашению от 06.02.2002 № 1 к  договору от 01.12.1998 № 12-98 (т. 4, л. 22) стоимость работ ОАО «ЦНИИМЭ»составляет 923 700 руб., в том числе НДС - 153 950 руб.

При проверке в подтверждение факта выполнения ОАО «ЦНИИМЭ» работ по договору от 01.12.1998 № 12-98 в инспекцию обществом представлены счет-фактура ОАО «ЦНИИМЭ» от 20.06.2003 № 796 на сумму 923 700 руб., в том числе НДС 153 950 руб., и акт сдачи-приемки работ без номера и даты (т. 4, л. 26, 24).

В суд первой инстанции обществом предъявлены дополнительные документы: акт сдачи-приемки работ от 20.06.2003, мемориальные ордера, подтверждающие перечисление ОАО «ЦНИИМЭ» денежных средств, акты-рекламации, данные о работе техники (т. 4, л. 27-40).

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ данные доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что они не подтверждают правомерность отнесения спорных затрат к расходам, исходя из следующего.

Так, акт сдачи-приемки работ от 20.06.2003 (т. 4, л. 27) содержит указание на то, что работы по договору от 01.12.1998 № 12-98