Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2015 по делу n А56-4745/2015. Изменить решение (ст.269 АПК)

отделаны кафельным покрытием. В ходе осмотра помещения № 47 душевые кабины не обнаружены. В помещениях №№ 47-52 находится кухонное и офисное помещения. В помещениях №№40-42 расположены переговорная комната и кабинет руководителя. Напольное покрытие идентичное, потолок и стены белого цвета. В помещении с буквой Г кафельная плитка того же цвета, стены и потолок белого цвета. В помещении № 56 на момент осмотра произведена перепланировка. В помещениях №№ 46, 53 на момент осмотра произведена перепланировка.

При этом из акта приема-передачи помещений, составленного ООО «Ардо» (собственник) и ООО «Галант-Авто Мурманск», следует, что в помещении, передаваемом собственником в аренду ООО «Галант-Авто Мурманск», пол уже был покрыт напольной плиткой бежево-коричневого цвета.

Согласно акту выполненных работ ООО «СК-Технология» от 30.09.2011 №1 (форма КС-2) произведен ремонт объектов, поименованных в дефектной ведомости как помещения №№1-13, в то время как согласно договору аренды, заключенному с ООО «Ардо», а также протоколу осмотра помещений в арендуемом объекте помещения с указанными номерами отсутствуют.

Также из акта выполненных работ ООО «СК-Технология» от 30.09.2011 №1 следует, что в помещениях заменены окна (окна ПВХ). Однако при осмотре помещений установлено, что в нем имеются окна с ветхими деревянными рамами.

Кроме того, согласно акту выполненных работ от 30.09.2011 №1 осуществлялся ремонт кровли. Однако арендованное помещение находится на первом этаже двухэтажного здания. На втором этаже с 2006 года располагается офис «Билайн». Таким образом, необходимость в ремонте кровли у ООО «Галант-Авто Мурманск» отсутствовала.

Кроме того, из акта приема-передачи, составленного ООО «Ардо» и ООО «Галант-Авто Мурманск», в помещении, передаваемом ООО «Ардо» (собственник) в аренду ООО «Галант-Авто Мурманск» стены уже были оштукатурены и окрашены.

Из протокола осмотра помещений от 22.05.2014 № 1 следует, что общий вид данных помещений не подтверждает произведенных ремонтных работ, заявленных в сметах ООО «СК-Технология» (указанные обстоятельства подтверждаются материалами фотофиксации).

Перечисленные выше обстоятельства, установленные инспекцией, подтверждены представленными налоговым органом материалами проверки и заявителем в ходе судебного разбирательства не опровергнуты, выявленные в дефектной ведомости от 31.08.2011 и акте выполненных работ ООО «СК-Технология» от 30.09.2011 №1 противоречия не устранены.

Не опровергнуты ООО «Галант-Авто» и выводы налогового органа об отсутствии у ООО «СК-Технология» необходимого для выполнения работ персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Представленный в материалы дела договор субподряда, заключенный ООО «СК-Технология» и ООО «Алькор» на выполнение спорных ремонтных работ, как и документы об исполнении данного договора не содержат ни подписей, ни печатей контрагентов. Акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 ООО «СК-Технология» не представлен.

Кроме того, договор субподряда от 28.04.2010 № АД-2010/1 на выполнение ремонтных работ между ООО «СК-Технология» и ООО «Алькор» заключен ранее, чем ООО «СК-Технология» было образовано и зарегистрировано в качестве юридического лица.

Также договор субподряда от 28.04.2010 № АД-2010/1 на выполнение ремонтных работ заключен ранее договора подряда, заключенного между ООО «Галант-Авто Мурманск» и ООО «СК-Технология» от 01.09.2011 №СКТ 2011/08-07.

При этом у ООО «Алькор», как и у ООО «СК-Технология», отсутствовали необходимые условия для ремонта помещении в соответствии с заключенным договором субподряда в силу отсутствия необходимого персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Первичные документы, представленные обществом в подтверждение расходов, содержат противоречивые сведения и не подтверждают реальность совершения хозяйственных операций. С учетом изложенного налоговый орган правомерно указал в оспариваемом решении на то, что представленные заявителем документы не могут служить основанием для учета в составе расходов сумм, предъявленных указанными организациями, и уменьшающих доходы от реализации. Следовательно, налогоплательщик неправомерно отразил в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов за 2011 год стоимость ремонтных работ в размере 20 864 469 руб. При отсутствии доказательств совершения реальных хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, общество также неправомерно отразило в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2011 года в составе вычетов НДС по счету-фактуре, выставленному ООО «СК-Технология».

 Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд апелляционной инстанции , поддерживая вывод суда первой инстанции ,  считает  , что  представленные обществом документы по спорному эпизоду  содержат недостоверные и противоречивые сведения в отношении факта и  объема несения затрат на ремонт арендованного помещения по сделке с ООО «СК-Технология» , не подтверждают реальность хозяйственных операций и не могут быть приняты в качестве доказательств обоснованности включения спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, правомерности применения налоговых вычетов и учитываться при исчислении налога на добавленную стоимость.

При этом апелляционный суд принимает во внимание  совокупность доказательств, свидетельствующих о непроявлении обществом необходимой степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, а также о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе невозможность реального осуществления ООО «СК-Технология»  указанных операций, отсутствие у контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической и предпринимательской деятельности.

Оснований для отмены решения суда по спорному эпизоду у апелляционного суда не имеется.

3. По эпизоду неправомерного не восстановления налоговых вычетов, в нарушение п.2 ст.153, п.1 ст.154, п.4 ст.166, п.п.4 п.3 ст.170 НК РФ, в период изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения в 4 квартале 2011 года, 1, 2, 3 кварталах 2012 года (пункт 2.4.1 оспариваемого решения).

Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ определено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 названного Кодекса налоговые вычеты.

В отношении вычетов по НДС право налогоплательщика на них в силу статей 171 и 172 НК РФ возникает при следующих условиях: при предъявлении суммы налога покупателю поставщиком, наличии соответствующего счета-фактуры, приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятии налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В силу подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ) суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" глава 21 НК РФ дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления НДС, как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.

В силу пункта 13 статьи 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.

Таким образом, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры.

Вместе с тем, применение приведенных нормативных положений должно осуществляться с учетом смысловой направленности и содержания внесенных изменений. В этой связи, необходимо принимать во внимание разъяснения, данные Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при принятии Решения от 11.01.2013 N 13825/12 по результатам рассмотрения заявления об оспаривании положений Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения, в частности, в отношении случаев изменения стоимости реализованных товаров в связи с предоставленными продавцами покупателям премиями, скидками, бонусами.

Изменения, внесенные Законом N 245-ФЗ в главу 21 Кодекса, рассчитаны на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон.

В соответствии с частью 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Таким образом, из буквального смысла подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, с учетом приведенного толкования данной нормы в Решении ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12, следует, что обязанность по восстановлению НДС у покупателя в связи с изменением стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения возникает в случаях уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции  ООО «Галант-Авто Мурманск» (реорганизованное в форме присоединения к ООО «Галант-Авто») осуществляет деятельность по розничной торговле автотранспортными средствами.

   Общество является официальным дилером ООО «Рольф Импорт». Согласно представленным в материалы дела документам, в спорном периоде Общество (Дилер) на основании дилерского договора от 01.08.2011 № РИ083 приобретало у ООО "Рольф Импорт" (далее - Дистрибьютор) автомобили марки Мицубиши, которые впоследствии реализовало покупателям - физическим лицам.

  ООО «Галант-Авто Мурманск» в 2011 – 2012 годах получало от ООО «Рольф Импорт» премии за выполнение плана продаж автомобилей в сумме 64450000 руб. по уведомлениям о начислении премии за выполнение плана продаж в рамках дилерского договора о реализации и обслуживании.

Из положений пункта 5.1 дилерского договора от 01.08.2011 № РИ083, заключенного между ООО «Рольф Импорт» (дистрибьютор) и ООО «Галант-Авто Мурманск» (дилер), следует, что дистрибьютор в целях экономического стимулирования роста продаж договорной продукции вправе по собственному усмотрению при условии выполнения дилером соответствующих взаимно согласованных требований (в том числе отчетности дилера перед дистрибьютором), начислять и выплачивать (предоставлять) дилеру премии (скидки) в соответствии с порядком и условиями их выплаты (предоставления), а также методиками оценки и проверки деятельности дилера, утвержденными дистрибьютором и (или) предусмотренными действующими на момент их выплаты (предоставления) соответствующими приложениями к договору или в ином порядке, согласованном сторонами.

В этом же разделе дано определение премии и скидки, согласно которым премия представляет собой