Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2015 по делу n А55-10796/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации; по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации; по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Таким образом, контролируемая задолженность может возникнуть при получении займа как от иностранной, так и от российской организации.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, которые исчислены в порядке п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам на основании п. 4 ст. 269 НК РФ.

Инспекция возложив на российскую организацию - заемщика обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога с той части выплачиваемых российской организации - займодавцу процентов, которая представляет собой положительную разницу между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п.2 ст. 269 НК РФ.

Вместе с тем согласно разъяснениям Министерства финансов РФ (письма от 23.01.2007 г. № 03-03-06/1/23, от 11.07.2007 г. № 03-03-06/1/480, от 25.09.2007 г. № 03-03-06/1/969, от 06.05.2009 г. № 03-03-06/2/92, от 24.12.2009 г. № 03-08-05, от 21.06.2013 г. № 03-08-05/23521, от 27.11.2013 г. № 03-08-05/51219, от 11.12.2013 г. № 03-03-06/1/54311, от 23.12.2013 г. № 03-08-05/56706 и от 14.01.2014 г. № 03-08-05/535, от 06.03.2014 г. № 03-08-05/9669 и от 11.04.2014 г. № 03-08-05/16607) при выплате российской организации положительной разницы между суммами начисленных и предельных процентов организация - заемщик не удерживает налог с дивидендов. Свою позицию финансовое ведомство мотивирует тем, что для организации-заимодавца сумма процентов по договору займа признается доходом в виде процентов по долговому обязательству в полном объеме, поскольку правила, предусмотренные ст. 269 НК РФ, устанавливают особенности отнесения процентов по долговым обязательствам не к доходам, а к расходам.

Действительно, глава 25 НК РФ не содержит положений, позволяющих исключить из дохода российской организации - заимодавца ту часть полученных ею процентов, которая в целях налогообложения приравнивается на основании п. 4 ст. 269 НК РФ к дивидендам.

Таким образом, позиция налогового органа приводит к тому, что с одной и той же суммы - положительной разницы между суммами начисленных и предельных процентов, которая в целях налогообложения приравнивается к дивидендам, налог будет исчислен дважды: во - первых, заемщик как налоговый агент исчислит налог с дивидендов, во - вторых, российская организация - заимодавец включит всю сумму полученных ею процентов в налогооблагаемый доход.

Исчисление налога дважды противоречит конституционному принципу однократности налогообложения доходов.

Доводы инспекции об отсутствии нарушения принципа однократности налогообложения отклоняются судом как необоснованные.

Более того, удержание какого-либо налога при выплате другой российской организации процентов по договору займа является незаконным с точки зрения гражданского законодательства (ст. ст. 309, 310 ГК РФ). У займодавца имеются все основания взыскать с заемщика сумму фактически недополученных процентов по договору займа (в размере удержанного налога).

При этом для организации-заимодавца (российской организации) в силу прямой нормы НК РФ сумма процентов по договору займа признается внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ) и в полном объеме учитывается для целей налогообложения, поскольку правила, установленные ст. 269 НК РФ, устанавливают особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, а не к доходам.

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что займодавец (ООО «ЮгТрансБизнес») не включил сумму начисленных процентов по договору займа с обществом в состав внереализационных доходов при исчислении налоговой базы в период действия договора процентного займа.

Доводы инспекции о наличии убытков в налоговой отчетности ООО «ЮгТрансБизнес» не опровергают факт включения в состав налогооблагаемых доходов начисленных процентов по договору займа с обществом.

Принимая во внимание, что налогообложение у источника при выплате доходов в виде процентов, выплачиваемых российским организациям по долговым обязательствам, оформленным договором займа (кредита) с российскими организациями, нормами НК РФ не предусмотрено, предложение инспекции по удержанию налога у российской организации, получающей проценты по договору займа (кредита), приводит фактически к двойному налогообложению одного и того же дохода в виде процентов: во - первых, заемщик как налоговый агент исчислит налог с дивидендов, во - вторых, российская организация - заимодавец включит всю сумму полученных ею процентов в налогооблагаемый доход.

Возложение обязанности по исчислению и уплате одного и того же налога дважды в отношении одного и того же объекта налогообложения противоречит конституционному принципу однократности налогообложения доходов и прямо запрещено положениями п. 3 ст. 248 НК РФ.

В силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 22.06.2009 г. № 10-П, налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера. В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Одним из проявлений основополагающего принципа справедливости наряду со всеобщностью и равенством налогообложения является соразмерность, предусматривающая в том числе запрет двойного налогообложения (см. определения от 05.03.2014 г. № 590-О, от 19.01.2010 г. № 137-О-П). В Постановлении Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 г. № 17-П также отмечено, что суды должны исходить из того, что действующее правовое регулирование исключает возможность двойного налогообложения.

В связи с этим и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ в ситуации общества инспекция должна была применить ограничительное толкование п. 4 ст. 269 НК РФ, в соответствии с которым удержание налога не производится в случае выплаты российской организации процентов другой российской организации, в том числе, и в случае, когда такие проценты считаются в силу п. 2 ст. 269 НК РФ, уплачиваемыми по контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Иное толкование данной нормы нарушает принцип запрета двойного налогообложения, вытекающего из п. 3 ст. 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогообложения) и непосредственно ст. 57 Конституции РФ (принцип законности налогообложения).

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджетную систему РФ.

Нормами Налогового кодекса РФ, действующими в проверяемый период, не предусмотрено возложение на российскую организацию-заемщика обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с процентов по займу, выплачиваемых российской организации-заимодавцу.

Такая обязанность возникает у российской организации-заемщика только при выплате процентов иностранной организации (ст. ст. 286, 287, 309 и 310 НК РФ).

Следовательно, в спорном случае общество, поскольку это прямо не предусмотрено нормами налогового законодательства, не является налоговым агентом в отношении положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269НК РФ, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, и не обязано удерживать налог на прибыль в отношении выплаченных заимодавцу процентных доходов.

Противоречит фактическим обстоятельствам дела и нормам права вывод налогового органа о том, что примененные сторонами сделок режимы налогообложения влекут необоснованное уменьшение налоговых обязательств. Ставка налога на прибыль в 2010 г. и 2011 г. в отношении доходов российских организаций по долговым обязательствам составляла 20 % (п. 1 ст. 284НК РФ), в то время как согласно оспоренному решению Обществу предложено удержать налог на прибыль по ставке 15 % в отношении выплаченных заимодавцу процентных доходов.

Данный подход соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях ФАС Московского округа от 24.08.2011 г. по делу № А40-142788/10, АС Северо-Западного округа от 18.11.2014 г. по делу № А56- 50567/2013, АС Московского округа от 02.09.2014 г. по делу № А41-21630/2013, Тринадцатого ААС от 20.04.2015 г. по делу №А56-10621/2014, Девятого ААС от 26.01.2012 г. по делу № А40-74954/11-140-321 и др.

Ссылка инспекции на постановление ФАС Центрального округа от 30.05.2013 г. по делу № А68-7455/2012 (определение ВАС РФ от 04.10.2013 г. № ВАС-9469/13) и Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 г. № 8654/11 по делу Северного Кузбасса не может быть принята во внимание, так как в указанных постановлениях рассматриваются иные, отличные от настоящего обстоятельства дела.

В постановлении ФАС Центрального округа от 30.05.2013 г. по делу № А68-7455/2012 (определение ВАС РФ от 04.10.2013 г. № ВАС-9469/13) рассматривается спор по договору займа, заключенному между российской и иностранной (Германия) компаниями. По этому договору проценты уплачивались непосредственно иностранной организации - резиденту Федеративной Республики Германия, а не аффилированной с ней российской организации.

В случае с ЗАО «Самараагромпереработка» получателем дохода (начисленных процентов) является российская организация, которая в полном соответствии с нормами Главы 25 НК РФ включает его в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, исчисляет и уплачивает налог в бюджет в общем порядке. В связи с этим фактические обстоятельства спора, рассмотренного в деле № А68-7455/2012, принципиально отличны от фактических обстоятельств настоящего спора.

Ссылка инспекции на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 в данном случае также не может быть применима. Проблема, которая была поставлена перед Президиумом ВАС РФ по делу «Северного Кузбасса», была связана не c толкованием применения правил тонкой капитализации по долговым обязательствам «Россия-Россия», а с соотношением национального законодательства, в частности, положений п. 2 ст. 269 НК РФ, и положений международных договоров об устранении двойного налогообложения, заключенных РФ. Вопросы применения п. 4 ст. 269 НК РФ и возложения на российских налогоплательщиков обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц при выплате процентов другим российским организациям по заключенным с ними договорам займа (кредита) в указанном постановлении вообще не рассматривались.

Ссылка инспекции на разъяснения Минфина России, изложенные в письме от 30.09.2012 г. № 03-03-05/72, по мнению общества, некорректна, так как, с одной стороны, Минфин России дает в указанном письме разъяснения, прямо противоречащие положениям НК РФ (предложение учитывать в доходах у заимодавца только проценты, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ), а с другой - существует целый ряд более поздних разъяснений Минфина России по аналогичному вопросу с прямо противоположной точкой зрения (например, Письма Минфина России от 16.10.2014 г. № 03-08-05/52149, от 11.04.2014 г. № 03-08-05/16607, от 06.03.2014 г. № 03-08-05/9669, от 26.02.2014 г. № 03-08-05/8180, от 23.12.2013 г. № 03-08-05/56706, от 21.06.2013 г. № 03-08-05/23521).

Более того, обществом представлены в материалы дела письмо от 16.09.2014 г. № 483 от ЗАО «Самараагропромпереработка» в адрес Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ; письмо от 16.10.2014 г. № 03-08-05/52149 от Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ в адрес ЗАО «Самараагропромпереработка» касательно порядка применения п. 4 ст. 269 НК РФ в части отсутствия обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц при выплате российской организации процентов в пользу займодавца (российской организации) - аффилированного лица иностранной организации.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Кроме того, налоговым органом не установлено, что общество в проверяемом периоде осуществляло выплаты в пользу аффилированных иностранных организаций, из которых могли бы быть удержаны суммы налога на доходы, связи с чем вменение в обязанность заявителю удержать спорный налог и перечислить его в бюджет является неправомерным, как и начисление соответствующих пени и штрафа по ст. 123 НК РФ

Также в материалах дела отсутствуют доказательства перечисления спорных сумм процентов иностранной аффилированной организации.

Инспекция сама указала на то, что «анализ банков показал, что на расчетные счета ООО «ЮгТрансБизнес» не поступали заемные средства от учредителя Компании Экстра Баланс Корпорейшн, а также не установлены факты перечисления сумм погашения займа в адрес учредителя» (абз. 2 стр. 20 оспариваемого решения).

Таким образом, доводы налогового органа о том, что операции по погашению и получению займа произведены с участием взаимозависимых лиц, имеют своей целью уменьшение налоговых обязательств общества и связаны с выводом денежных средств в адрес аффилированных лиц, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, не подтвержден документально и не может каким-либо образом влиять на порядок налогообложения доходов и расходов у сторон договора займа, а тем более, возлагать на общество обязанности налогового агента.

Все установленные факты перечисления денежных средств касаются только взаимоотношений между российскими организациями, которые никак не свидетельствуют «о безналоговом выводе» денежных средств за рубеж, с которым призвана бороться норма п. 4 ст. 269 НК РФ. По той же причине неверным является вывод налогового органа о том, что поскольку налогоплательщиком не представлены налоговые расчеты о суммах выплаченных иностранным организациям доходов за периоды выплаты доходов компании, Инспекция правомерно исчислила налог с доходов, полученных ООО «ЮгТрансБизнес» по контролируемой задолженности.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 г. № САЭ-3-23/286@.

В соответствии с Инструкцией по заполнению указанной формы, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 г. № БГ-3-23/275, налоговый расчет составляется