Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2014 по делу n А55-10796/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в ст.269 НК РФ - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п.1 ст.269 НК РФ применяются правила, установленные п.2 ст.269 НК РФ.

Согласно п.4 ст.269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п.2 ст.269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 НК РФ.

Таким образом, в случае возникновения положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, на организацию-заемщика ООО «Самараагропромпереработка» возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у организации-заимодавца и перечислению в бюджет налога с вышеуказанной разницы.

В нарушение п.4 ст.269, пп.3 п.3 ст.284, пп.1 п.1 ст.309, п.1 ст.310 НК РФ ЗАО «Самараагропромпереработка» не выполнило обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц при выплате российской организацией процентов, признаваемых дивидендами, уплачиваемыми иностранной организации, по ставке 15% в момент перечисления процентного дохода в пользу заимодавца - аффилированного лица иностранной организации в 2011 году в сумме 10 934 836 руб. (процентный доход 72 898 908,77 руб.).

Таким образом, данные суммы фактически являются доходом той организации, которой они уплачиваются, и подлежат обложению налогом на прибыль.

Данный вывод поддержан Определением ВАС РФ от 04 октября 2013 года № ВАС-9469/13.

Кроме того, редакция п.4 ст.269 НК РФ не содержит обязательного указания на то, что переквалификации в дивиденды подлежат только проценты, выплаченные иностранной компании. Положительная разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным компании, в отношении которой установлен факт наличия у налогоплательщика контролируемой задолженности.

К сверхпредельным процентам по займам, предоставленным российскими организациями, следует применять п.4 ст.269 НК РФ с учетом прямого указания на возможность применения правил тонкой капитализации по долговым обязательствам «Россия-Россия» в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 года №8654/11 по делу Северного Кузбасса, а также разъяснений Минфина России, изложенных в письме от 30 августа 2012 года №03-03-05/72.

Факт наличия у налогоплательщика контролируемой задолженности по обязательствам с ООО «ЮгТрансБизнес» перед компанией «ROS AGRO PLS» (Кипр) не оспаривается налогоплательщиком. Сумма процентов по задолженности, признанной контролируемой перед иностранным учредителем, являющимся резидентом оффшорной зоны, необоснованно отраженная в расходах ООО «Самараагропромпереработка» за 2009-2010 годы, составила 72 898 909 руб.

Поскольку налогоплательщиком не представлены налоговые расчеты о суммах выплаченных иностранным организациям доходов за периоды выплаты доходов компании, налоговый орган правомерно исчислил налог с доходов, полученных ООО «ЮгТрансБизнес» по контролируемой задолженности.

ООО «Самараагропромпереработка» и ООО «ЮгТрансБизнес» являются аффилированными, учредителем обоих организаций в период действия договора с долей участия более 20% является Компания Экстра Баланс Корпорейшн (Сейшельские острова). Между Правительством Российской Федерации и Правительством Сейшельских островов не заключен двухсторонний договор об избежании двойного налогообложения. При исчислении налога с доходов, полученных в виде процентов, переквалифицированных в дивиденды по контролируемой задолженности, налоговым органом обоснованно применена ставка 15%.

Согласно данным расчетного счета налогоплательщика основная часть займа погашена им за счет заемных средств, полученных налогоплательщиком от ООО «Группа компаний «РусАгро», являющегося подконтрольной компании «ROS AGRO PLS» (Кипр).

С 05 апреля 2011 года одним из учредителей ООО «Самараагропромпереработка» является ООО «Группа Компаний Русагро» (доля участия 74,9%).

С 19 февраля 2010 года одним из учредителей ООО «Группа Компаний Русагро» является ОАО «Группа Компаний Русагро» (доля участия 99,99%).

С 22 апреля 2010 года 100% акций ОАО «Группа «Русагро» принадлежит компании «ROS AGRO PLS» (Кипр).

В свою очередь, ООО «ЮгТрансБизнес», получив денежные средства, перечислило их по договору займа ООО «Финансовый ресурс», учредителем которого в указанный период являлся Мошкович В.Н., имеющий 65% в уставном капитале компании «ROS AGRO PLS» (Кипр).

Таким образом, операции по получению и погашению займа произведены с участием взаимозависимых лиц и имеют своей целью с одной стороны уменьшение налоговых обязательств ООО «Самараагропромпереработка», с другой стороны, связаны с выводом денежных средств в адрес аффилированных лиц.

Действия налогового органа по данному вопросу суд первой инстанции обоснованно признал правомерными.

Ссылка общества на разъяснения Минфина РФ и отсутствие вины в совершении правонарушения, а также на отсутствие оснований в связи с этим для начисления пени отклонена судом, поскольку разъяснения Минфина, на которые ссылается заявитель, не были даны непосредственно по рассматриваемой ситуации и не учитывают конкретных обстоятельств настоящего дела. Оснований для освобождения общества от ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, а также уплаты пени согласно ст.75 НК РФ не установлено.

В части оспаривания п.7 решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа по НДС в соответствии со ст.122 НК РФ в размере 1 275 593 руб. судом первой инстанции установлено следующее:

Из материалов дела видно, что инспекцией ЗАО «Самараагропромпереработка» было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, так как в ходе выездной налоговой проверки заявителем была представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2011 года, в соответствии с которой общество увеличило налоговые обязательства по НДС на сумму 12 755 926 рублей.

ЗАО «Самараагропромпереработка» считает неправомерным привлечение к налоговой ответственности, поскольку налоговый орган не исследовал вопрос о наличии или отсутствии переплаты по НДС на момент представления уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2011 года. Привлечение к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ предполагает наличие недоимки, определение налоговым органом ее конкретного размера, сопоставление суммы переплаты по налогу с суммой увеличения налоговых обязательств в связи с подачей уточненной налоговой декларации. Общество ссылается на то, что подача уточненной налоговой декларации и уплата доначисленной суммы налога и пени была осуществлена обществом в полном объеме до обнаружения нарушения налоговым органом.

налогоплательщиком уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2011 года Согласно материалам дела в связи с тем, что, в соответствии с которой увеличены налоговые обязательства по НДС на сумму 12 755 926 руб., представлена в ходе выездной налоговой проверки, ЗАО «Самараагропромпереработка» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ. При этом размер штрафа уменьшен в два раза в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств (подача уточненной налоговой декларации и уплата доначисленной суммы налога и пени до обнаружения налоговым органом нарушений).

Установлено, что 25 декабря 2012 года обществом представлена уточненная декларация по НДС за 3 квартал 2011 года с суммой НДС к доплате, ЗАО «Самараагропромпереработка» увеличило налоговые обязательства по НДС на 12 755 926 рублей.

Сумма налога в размере 12 755 926 руб. и сумма пени в размере 1 487 447,27 руб. перечислены ЗАО «Самараагропромпереработка» 24 декабря 2012 года.

В соответствии с положениями пункта 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом, неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Выездная налоговая проверка проведена на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 27 июня 2012 года № 15-14/12623/67, проверяемый период по налогу на добавленную стоимость с 27 августа 2009 года по 31 декабря 2011 года.

Таким образом, налогоплательщиком указанная уточненная налоговая декларация представлена в ходе выездной налоговой проверки, то есть после того момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. Следовательно, условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные пп.1 п.4 ст.81 НК РФ, не выполнены.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 года № 11185/10.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что ЗАО «Самараагропромпереработка» правомерно привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В силу ст.122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения ст.78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Однако доводы заявителя о наличии у него переплаты по лицевому счету как на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, так и на момент подачи уточненной декларации с учетом доплаты налога и решения по делу №А55-10796/2014 от 17 сентября 2014 года необоснованны.

Действительно, с учетом первоначально представленных 20 декабря 2011 года и 22 декабря 2011 года уточненных налоговых деклараций по НДС за 3 квартал 2011 года у общества возникла переплата за счет уменьшения НДС, подлежащего уплате, в общем размере 16 393 950 руб. Однако с учетом последующих текущих обязательств заявителя переплата заявителя не сохранилась и на момент подачи уточненной декларации общество знало об этом, поэтому и произвело 24 декабря 2012 года доплату суммы налога в размере 12 755 926 руб. и суммы пени в размере 1 487 447,27 руб. перед подачей уточненной налоговой декларации к доплате.

Согласно представленным инспекцией данным лицевого счета с момента срока уплаты налога за 3 квартал 2011 года до подачи уточненной декларации у общества имелась в отдельные периоды задолженность по НДС.

Кроме того, согласно вступившему в законную силу решению Арбитражного суда Самарской области от 19 сентября 2012 года по делу №А55-6763/2012 было признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №16 по Самарской области №745 от 12 сентября 2011 года «Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и суд обязал инспекцию возместить из бюджета закрытому акционерному обществу «Самараагропромпереработка» заявленный к возмещению налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 34213469 руб. Хотя с учетом данного решения суда следует вывод о том, что у общества имелась фактически переплата в бюджет на указанную сумму, однако налог на момент принятия оспариваемого решения инспекции уже был возмещен обществу, что им не оспаривалось.

Таким образом, переплата, имевшая место на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки не сохранилась, поскольку была фактически либо зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика по уплате НДС, либо возвращена заявителю. Доказательств обратного обществом в материалы дела не представлено.

Согласно правовой позиции, изложенной в п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года №57, по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Поскольку